0115-KDST2-2.4011.459.2026.1.MH

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz opodatkowania świadczonych usług według stawki 14 %. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która od 1 czerwca 2026 r., rozpoczyna prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą X. Jako przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy wskazane jest: 86.21.Z praktyka lekarska ogólna, przy czym Wnioskodawca zamierza zmienić wskazane PKD na 86.22.Z Praktyka lekarska specjalistyczna (dotychczas taka zmiana nie została wprowadzona z uwagi na brak ukończonego szkolenia specjalizacyjnego).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W okresie od 1 stycznia 2020 roku do 13 maja 2026 r. Wnioskodawca był zatrudniony na stanowisku lekarza rezydenta (lekarza nieposiadającego specjalizacji) w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii na podstawie umowy o pracę z A (zwanym dalej „Szpitalem”). Miejscem wykonywania pracy był Oddział (...).

Wnioskodawca świadczy również pracę na podstawie umowy o pracę z innym podmiotem. Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca jest lekarzem posiadającym prawo wykonywania zawodu lekarza przyznane na podstawie art. 5 ust. 1-6 Ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty (nr prawa wykonywania zawodu: (...)). Wnioskodawca nie uzyskał jeszcze tytułu specjalisty, natomiast w dniu 13 maja 2026 r. zakończył szkolenie specjalizacyjne w ramach rezydentury. Aktualnie Wnioskodawca złożył wniosek o potwierdzenie zrealizowania szkolenia specjalizacyjnego, a po uzyskaniu takiego potwierdzenia zostanie złożone zgłoszenie do Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego (PES).

W ramach stosunku pracy zakres obowiązków Wnioskodawcy obejmował wykonywanie świadczeń zdrowotnych w dwóch zasadniczych obszarach, tj. Oddziale Intensywnej Terapii oraz Bloku Operacyjnego.

W ramach pracy w Oddziale Intensywnej Terapii Wnioskodawca sprawował opiekę nad pacjentami hospitalizowanymi w tym oddziale, przy czym czynności te były wykonywane każdorazowo pod nadzorem lekarza specjalisty. W zakres wykonywanych czynności wchodziło w szczególności podejmowanie działań diagnostycznych oraz terapeutycznych, w tym wykonywanie procedur medycznych, które realizowane były po uprzedniej konsultacji, na polecenie oraz pod bezpośrednim nadzorem lekarza specjalisty. W sytuacjach wymagających podjęcia czynności ratujących życie, Wnioskodawca zobowiązany był do niezwłocznego konsultowania podejmowanych działań z lekarzem nadzorującym, kierownikiem specjalizacji lub lekarzem kierującym oddziałem.

Wnioskodawca pełnił również całodobowe dyżury medyczne, w trakcie których realizował obowiązki wchodzące w zakres funkcjonowania Oddziału Intensywnej Terapii, przy czym każdorazowo w skład zespołu dyżurnego wchodził co najmniej jeden lekarz specjalista sprawujący nadzór nad czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę oraz konsultujący prowadzone przez niego procesy diagnostyczno-terapeutyczne.

W ramach pracy na Bloku Operacyjnym Wnioskodawca wykonywał czynności polegające na znieczulaniu pacjentów do zabiegów operacyjnych, przy czym czynności te realizowane były wyłącznie pod bezpośrednim nadzorem wyznaczonego lekarza specjalisty. Wybór techniki znieczulenia oraz stosowanych produktów leczniczych każdorazowo podlegał konsultacji z lekarzem nadzorującym, który potwierdzał sprawowanie nadzoru poprzez dokonanie stosownej adnotacji w dokumentacji medycznej (w szczególności na karcie znieczulenia).

Do obowiązków Wnioskodawcy należało również przygotowywanie pacjentów do planowych zabiegów operacyjnych, przy czym czynności te wykonywane były pod kontrolą lekarza specjalisty.

Jednocześnie zakres uprawnień Wnioskodawcy jako lekarza rezydenta podlegał istotnym ograniczeniom. Wnioskodawca nie był uprawniony do samodzielnego konsultowania pacjentów w innych oddziałach szpitalnych, jak również do kwalifikowania lub dyskwalifikowania pacjentów do leczenia w Oddziale Intensywnej Terapii. Ponadto, w ramach pracy na Bloku Operacyjnym Wnioskodawca nie był uprawniony do samodzielnego przeprowadzania znieczuleń w trybie pilnym, tj. poza standardowymi godzinami pracy, w sytuacjach, gdy nie był zapewniony bezpośredni nadzór lekarza specjalisty. Analogicznie, Wnioskodawca nie wykonywał znieczuleń w trybie ambulatoryjnym, z uwagi na brak możliwości zapewnienia bezpośredniego nadzoru specjalisty nad wykonywanymi czynnościami.

Wszystkie wskazane powyżej czynności wykonywane przez Wnioskodawcę miały na celu nabycie wiedzy oraz umiejętności praktycznych niezbędnych do uzyskania tytułu lekarza specjalisty oraz kontynuowania pracy jako samodzielny specjalista.

Zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wskazuje, że z dniem 13 maja 2026 r. zakończył szkolenie specjalizacyjne. Z dniem 1 czerwca 2026 r. planuje rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej pod firmą X. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest: 86.21.Z praktyka lekarska ogólna.

Po zakończeniu umowy rezydentury Wnioskodawca ma zamiar świadczyć usługi dla różnych podmiotów leczniczych, w tym podpisać kontrakt lekarski z dotychczasowym pracodawcą na świadczenie specjalistycznej praktyki lekarskiej (PKD 86.22.Z), a według PKWIU 86.22.02 - w zakresie anestezjologii i intensywnej terapii. Szpital dopuszcza możliwość zatrudnienia lekarza bez ukończonej specjalizacji, zwłaszcza w sytuacji, gdy uzyskanie tytułu specjalisty nastąpi w niedługim czasie.

Praca Wnioskodawcy nadal będzie składała się z dwóch części, czyli pracy na Oddziale Intensywnej Terapii oraz Bloku Operacyjnym. Wnioskodawca wskazuje jednak, że zakres czynności wykonywanych w ramach planowanej działalności gospodarczej, a świadczonej na rzecz byłego pracodawcy będzie różnił się od czynności wykonywanych uprzednio w ramach stosunku pracy.

W szczególności Wnioskodawca jako lekarz specjalista będzie wykonywał czynności samodzielnie bez nadzoru specjalistycznego, ponosząc pełną odpowiedzialność za podejmowane decyzje. Zakres obowiązków zostanie poszerzony o znieczulenia ambulatoryjne wykonywane poza blokiem operacyjnym oraz konsultacje specjalistyczne. Wnioskodawca będzie samodzielne kwalifikował pacjentów do znieczulenia, przeprowadzał znieczulenia, a także podejmował kwalifikacje lub dyskwalifikacje pacjentów do leczenie na Oddziale Intensywnej Terapii.

Dodatkowo Wnioskodawca, będzie sprawował nadzór nad lekarzami odbywającymi szkolenie specjalizacyjne (lekarzami rezydentami), a także będzie odpowiedzialny za ich edukację w ramach realizacji programu specjalizacji.

Tym samym usługi, które Wnioskodawca zamierza świadczyć w ramach działalności gospodarczej na rzecz Szpitala, będą miały charakter tylko częściowo zbieżny z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy w trakcie rezydentury, które, jak wskazano powyżej były realizowane pod nadzorem lekarza specjalisty i miały charakter stricte szkoleniowy.

Istotą różnicy pomiędzy czynnościami wykonywanymi dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach rezydentury a obowiązkami realizowanymi po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego w ramach kontraktu jest przede wszystkim znacznie szerszy zakres samodzielności zawodowej, odpowiedzialności oraz kompetencji medycznych.

W ramach działalności wykonywanej jako lekarz specjalista Wnioskodawca będzie samodzielnie prowadził proces diagnostyczno-terapeutyczny, bez konieczności bieżącego nadzoru kierownika specjalizacji, ordynatora oddziału lub innego lekarza specjalisty, ponosząc pełną odpowiedzialność za podejmowane decyzje medyczne i proces leczenia pacjentów.

Zakres nowych obowiązków obejmować będzie w szczególności samodzielne sprawowanie opieki nad pacjentami, prowadzenie oraz bieżące uzupełnianie dokumentacji medycznej i historii choroby, samodzielne znieczulanie pacjentów, wykonywanie inwazyjnych procedur medycznych, udzielanie specjalistycznych konsultacji medycznych, a także samodzielne udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Wnioskodawca będzie również pełnił całodobowe dyżury lekarskie jako samodzielny specjalista, w tym jako kierownik dyżuru odpowiedzialny za organizację pracy oraz nadzorowanie młodszych lekarzy rezydentów. Do jego obowiązków należeć będzie także prowadzenie samodzielnych obchodów lekarskich oraz możliwość wykonywania funkcji kierownika specjalizacji lekarzy odbywających szkolenie specjalizacyjne.

Jednocześnie wykonywana działalność nie będzie już związana z realizacją programu specjalizacji, ani odbywaniem staży szkoleniowych, lecz będzie polegała na samodzielnym wykonywaniu świadczeń zdrowotnych jako lekarz specjalista.

W roku 2026 r. do wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ust. 1 z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2025.843 t.j., dalej jako: „ustawa o ryczałcie”).

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł rozliczać przychody z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej - specjalistycznej praktyki lekarskiej sklasyfikowanej w PKWiU symbolem 86.22.02 na zasadzie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki 14% przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 2a Iit. a ustawy o ryczałcie, między innymi dla lekarzy?

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mógł rozliczać przychody z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej - specjalistycznej praktyki lekarskiej sklasyfikowanej w PKWiU symbolem 86.22.02 na zasadzie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki 14% przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 2a Iit. a ustawy o ryczałcie.

Zgodnie z treścią art. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o ryczałcie, użyte w ustawie określenie „pozarolnicza działalność gospodarcza” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły.

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o ryczałcie.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o ryczałcie, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników 1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub 2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy w ogólnych zasadach.

Wskazany przepis wprowadza zatem ograniczenie polegające na wyłączeniu możliwości stosowania ryczałty wyłącznie w sytuacji, gdy czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej są odpowiadające czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy.

Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o ryczałcie zwrot normatywny: „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zachodzi przesłanka zawarta w art. 8 ust. 2. Zakres obowiązków Wnioskodawcy jako lekarza specjalisty będzie bowiem istotnie różnił się od zakresu obowiązków wykonywanych uprzednio w ramach umowy o pracę.

Zakres obowiązków jest częściowo zbieżny, ale wzbogacony o dodatkowe czynności związane z tytułem specjalisty. Jako specjalista Wnioskodawca będzie wykonywał wszystkie wskazane czynności i procedury samodzielnie, bez nadzoru specjalistycznego, biorąc za nie pełną odpowiedzialność. Dodatkowo zakres obowiązków poszerzy się o znieczulenia ambulatoryjne wykonywane poza blokiem operacyjnym oraz konsultacje specjalistyczne, kwalifikacje i dyskwalifikacje pacjentów do leczenia w Oddziale Intensywnej Terapii. Co więcej, Wnioskodawca będzie sprawował nadzór nad innymi lekarzami rezydentami w trakcie szkolenia specjalizacyjnego oraz będzie odpowiadał za ich edukacje i przebieg procesu szkoleniowego w trakcie rezydentury.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy wskazać, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej będzie wykonywał na rzecz byłego pracodawcy jedynie częściowo zbieżne usługi w stosunku do czynności wykonywanych poprzednio w ramach umowy o pracę. Należy zatem stwierdzić, że nie zostaje wypełniona przesłanka negatywna zawarta w art. 8 ust. 2, ponieważ zakres wykonywanych czynności nie odpowiada czynnościom, które były wykonywane w ramach umowy o pracę, a jedynie pozostaje z nimi w pewnej zbieżności.

Wskazać należy, że w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej, gdyż częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

·      z dnia 12 czerwca 2024 r., 0112-KDIL2-2.4011.329.2024.2.MC – organ potwierdził możliwość opodatkowania przychodów lekarza ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych pomimo świadczenia usług na rzecz podmiotu, w którym wcześniej odbywał on rezydenturę w ramach stosunku pracy i wskazał, że czynności wykonywane przez lekarza rezydenta nie są tożsame z czynnościami realizowanymi następnie w ramach samodzielnej praktyki lekarskiej jako lekarz specjalista.

·      z dnia 16 lutego 2024 r., 0112-KDIL2-2.4011.66.2024.2.MC – dotycząca lekarza po rezydenturze przechodzącego na działalność gospodarczą i świadczenie usług jako lekarz specjalista na rzecz dotychczasowego pracodawcy. Organ potwierdził, że brak jest tożsamości czynności wykonywanych w ramach rezydentury i działalności gospodarczej.

·      z dnia 20 marca 2024 r., 0112-KDIL2-2.4011.60.2024.2.MW – dotycząca lekarza rezydenta przechodzącego na kontrakt jako lekarz starszy asystent/specjalista. Dyrektor KIS wskazał, że częściowa zbieżność czynności nie oznacza ich tożsamości w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o ryczałcie.

·      z dnia 12 kwietnia 2024 r., 0112-KDIL2-2.4011.261.2024.2.MC – dotycząca lekarza rezydenta świadczącego po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego usługi na rzecz byłego pracodawcy w ramach działalności gospodarczej. Organ zaakceptował możliwość dalszego opodatkowania ryczałtem.

·      z dnia 18 czerwca 2024 r., 0112-KDIL2-2.4011.377.2024.2.MC – dotycząca lekarza dentysty po rezydenturze. Organ wyraźnie podkreślił, że czynności wykonywane pod nadzorem w ramach szkolenia specjalizacyjnego nie są tożsame z samodzielnym wykonywaniem świadczeń zdrowotnych w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o ryczałcie, a Wnioskodawca będzie mógł opodatkować przychody z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania z tytułu świadczenia usług w ramach praktyki lekarskiej specjalistycznej sklasyfikowanych w PKD symbolem 86.22.Z (PKWiU 86.22.02) ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 14% przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o ryczałcie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm):

ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–    prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3)  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie:

określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)  uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)  opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)  korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)  osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)  prowadzenia aptek,

b)  (uchylona)

c)  działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)  (uchylona)

e)  (uchylona)

f)   działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)  wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)  podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)  samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)  w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)  samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

–    jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)  wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)  wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

–    w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zostały określone w art. 12 ustawy i zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Dla rozróżnienia rodzajów tych działalności, ustawodawca posłużył się m.in. grupowaniami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676). Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

14 % przychodów ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86).

Z treści wniosku wynika, że od 1 stycznia 2020 r. do 13 maja 2026 r. był Pan zatrudniony w A w oparciu o umowę o pracę na czas określony, tj. na czas objęty trwaniem szkolenia specjalizacyjnego realizowanego w trybie rezydentury, na stanowisku lekarz rezydent. Miejscem wykonywania pracy był Oddział (...). 1 czerwca 2026 r. planuje Pan rozpocząć wykonywanie usług zdrowotnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podpisać kontrakt lekarski m.in. z dotychczasowym pracodawcą.

Wskazał Pan, że zakres obowiązków wykonywanych w oparciu o umowę o pracę w ramach rezydentury różnił się znacznie od zakresu obowiązków, jakie wykonuje na podstawie umowy o świadczenie usług zdrowotnych. Podczas zatrudnienia jako lekarz rezydent świadczył Pan usługi zdrowotne w dwóch zasadniczych obszarach, tj. Oddziale Intensywnej Terapii oraz Bloku Operacyjnego. Wykonywał świadczenia pod nadzorem lekarza specjalisty oraz podlegał istotnym ograniczeniom. Praca lekarza rezydenta i lekarza specjalisty nie jest tożsama. Lekarz specjalista posiada zdecydowanie szerszą wiedzę specjalistyczną i ma większe doświadczenie zawodowe niż lekarz rezydent. Od momentu zakończenia rezydentury i po zaliczeniu państwowego egzaminu specjalistycznego może Pan samodzielnie, tj. bez nadzoru i kontroli innego specjalisty świadczyć usługi medyczne z zakresu swojej specjalizacji. Ponadto zakres usług będzie poszerzony o znieczulenia ambulatoryjne oraz konsultacje specjalistyczne. Dodatkowo będzie Pan nadzorować i kontrolować pracę innych lekarzy rezydentów, którzy są w trakcie specjalizacji i będzie odpowiedzialny za ich edukację. Dla świadczonych usług wskazał Pan klasyfikację PKWiU 86.22 – „Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej”.

Należy zaznaczyć, że możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z treści wniosku, świadczone przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz szpitala nie są tożsame z czynnościami wykonywanymi przez Pana w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, to uzyskiwanie przychodów z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych dla byłego pracodawcy nie wyłącza możliwości ich opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie przychody uzyskiwane ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU w klasie 86.22 „Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej”, podlegają opodatkowaniu 14% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja została wydana w oparciu o wskazaną przez Pana klasyfikację PKWiU. Interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości tej klasyfikacji. Przyporządkowanie do wskazanej klasyfikacji zostało podane jako element zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.