0115-KDIT2.4011.341.2026.2.MM

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 27 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 czerwca 2026 r. (wpływ 19 czerwca 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan obywatelem Polski. W dniu 26 sierpnia 2013 r. wyjechał Pan do Niemiec z zamiarem stałego pobytu i od tego dnia zorganizował Pan swoje centrum życiowe na terytorium Niemiec. Pobyt ten trwał nieprzerwanie przez ponad 10 lat, do dnia 13 lutego 2024 r.

W analizowanym okresie nie posiadał Pan miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez okres ponad 10 lat to Niemcy stanowiły dla Pana wyłączne miejsce stałego zamieszkania oraz główne centrum interesów osobistych i gospodarczych.

Przez cały okres pobytu jedyne źródło Pana utrzymania znajdowało się w Niemczech:

a)  był Pan zatrudniony na podstawie stałych umów o pracę z niemieckim pracodawcą (m.in. nieprzerwanie od 2020 r. do stycznia 2025 r. u tego samego podmiotu),

b)  posiadał Pan w Niemczech rachunek bankowy od 2013 r., na który wpływały wszelkie środki finansowe i z którego opłacane były koszty utrzymania,

c)  podlegał Pan wyłącznie niemieckiemu systemowi ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych,

d)  nie uzyskiwał Pan w tym czasie żadnych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mimo posiadania nieruchomości w Polsce oraz faktu, że żona i dzieci pozostali w kraju (ze względu na kontynuację edukacji dzieci i brak zgody starszej córki na przeprowadzkę), przeniósł Pan swoje życie osobiste do Niemiec. Planował Pan z małżonką wspólne zamieszkanie na terytorium Niemiec, a o przeniesieniu centrum interesów osobistych i gospodarczych świadczą następujące fakty:

a)  Posiadał Pan w Niemczech stałe miejsce zakwaterowania (najpierw mieszkał Pan u siostry, następnie wynajmował pokój w mieszkaniu), które stanowiło Pana faktyczne ognisko domowe;

b)  W Niemczech od 1994 r. na stałe zamieszkuje Pana siostra z rodziną. Utrzymywał Pan z nimi bardzo bliskie, codzienne relacje, wspólnie obchodząc uroczystości i spędzając czas wolny;

c)  To żona i dzieci regularnie odwiedzały Pana w Niemczech (wakacje, święta, urlopy), traktując Pana niemieckie miejsce zamieszkania jako centrum pobytu rodziny w tych okresach. Pana wizyty w Polsce miały charakter wyłącznie incydentalny i wypoczynkowy;

d)  Uczestniczył Pan w życiu lokalnej społeczności w Niemczech, tam nawiązywał relacje koleżeńskie i tam znajdowało się Pana środowisko społeczne.

W okresie pobytu w Niemczech był Pan traktowany jako niemiecki rezydent podatkowy (nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech). Składał Pan tam roczne zeznania podatkowe (Einkommensteuererklärung) i tam opłacał Pan podatki od całości dochodów.

Składanie w Polsce tzw. deklaracji „zerowych” wynikało wyłącznie z technicznych wymogów polskich organów podatkowych w celu uzyskania zaświadczeń EU/EWR, (niezbędnych do rozliczeń w Niemczech) i nie stanowiło przejawu posiadania polskiej rezydencji.

Dysponuje Pan dokumentacją potwierdzającą powyższe (umowy o pracę, paski wynagrodzeń, niemieckie decyzje podatkowe, dokumenty meldunkowe), co zgodnie z art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy o PIT stanowi dowód rezydencji zagranicznej.

W dniu 13 lutego 2024 r. definitywnie zakończył Pan pobyt w Niemczech i przeniósł miejsce zamieszkania do Polski. Po powrocie zamknął Pan niemieckie sprawy administracyjne (rozwiązanie umowy, zamknięcie konta) i podjął Pan zatrudnienie w Polsce (od 2 lutego 2025 r. umowa o pracę w (...)).

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Przyjechał Pan do Polski 13 lutego 2024 r.

Z dniem przyjazdu do Polski przeniósł Pan do tego kraju swoje centrum interesów osobistych i gospodarczych (centrum interesów życiowych).

Przyjazd do Polski nastąpił z zamiarem pozostania w Polsce.

W wyniku przeniesienia miejsca zamieszkana do Polski podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W latach 2021, 2022, 2023 oraz 2024 r. przebywał Pan na terytorium Niemiec z uwagi na fakt miejsca zamieszkiwania na terytorium tego kraju.

W latach 2021-2023 oraz w okresie od 1 stycznia do dnia powrotu do Polski w 2024 r. miał Pan stałe miejsce zamieszkania w Niemczech.

Posiada Pan dzieci urodzone: w 1998 r. oraz 2008 r. Starsza córka nie była na utrzymaniu Pana oraz małżonki. Natomiast młodsze dziecko było na utrzymaniu Pana oraz małżonki.

W latach 2021-2023 oraz w okresie od 1 stycznia 2024 r. do dnia powrotu do Polski nie posiadał Pan żadnych nieruchomości na terytorium Niemiec. W omawianym czasie Pana więzi gospodarcze z tym krajem ograniczały się do kwestii czysto codziennych i formalnych. Posiadał Pan rachunek w niemieckim banku, korzystał Pan z usług tamtejszego operatora telefonii komórkowej oraz posiadał Pan ważną niemiecką polisę ubezpieczeniową. Jednocześnie podkreśla Pan, że w całym wyżej wymienionym okresie centrum Pana interesów osobistych oraz kulturalnych znajdowało się na terytorium Niemiec. To tam koncentrowało się Pana codzienne życie prywatne, na co składało się aktywne uczestnictwo w niemieckim życiu kulturalnym (m. in. poprzez regularne wizyty w teatrach i kinach) oraz głęboka integracja z lokalną społecznością, przejawiająca się w budowaniu trwałych relacji społecznych i towarzyskich.

W latach 2021-2023 oraz w okresie od 1 stycznia 2024 r. do dnia powrotu do Polski nie osiągał Pan jakichkolwiek dochodów na terytorium Polski.

Odnosząc się do kwestii majątkowych i formalnych w Polsce, wskazuje Pan, że figurował Pan w tym okresie jako współwłaściciel nieruchomości mieszkalnej, w której zamieszkiwała Pana żona wraz z dziećmi. Sam fakt posiadania udziału w nieruchomości miał jednak charakter wyłącznie pasywnego zabezpieczenia bytowego rodziny i nie świadczył o koncentracji tam Pana aktywności życiowej. Podobnie, posiadanie pojazdu mechanicznego oraz rachunku bankowego w instytucji (...) wynikało ze zobowiązań o charakterze historycznym i formalnym. Umowa leasingu operacyjnego dotycząca pojazdu została zawarta jeszcze w 2020 r. (a więc przed okresem objętym wnioskiem), a konieczność utrzymania rejestracji auta oraz ubezpieczenia na terytorium Polski była bezwzględnym wymogiem prawnym i kontraktowym nałożonym przez polskiego leasingodawcę. Z kolei rachunek bankowy został założony wiele lat przed wyjazdem i służył Panu wyłącznie do technicznej obsługi wspomnianych rat leasingowych.

We wskazanym okresie nie posiadał Pan w Polsce żadnych innych osobistych zobowiązań ani umów o charakterze ciągłym, w tym umów z dostawcami usług telekomunikacyjnych, co potwierdza brak bieżących, osobistych więzi gospodarczych z krajem.

Przyjazdy Pana do Rzeczypospolitej Polskiej miały charakter wyłącznie sporadyczny, krótkookresowy i były ograniczone do niezbędnego minimum wynikającego z chęci podtrzymania relacji rodzinnych. Podczas tych krótkich, kilkudniowych pobytów korzystał Pan z gościnności rodziny w celach wyłącznie prywatno-towarzyskich. Pobytów tych w żadnym stopniu nie można utożsamiać z realizacją funkcji mieszkaniowych, prowadzeniem wspólnego gospodarstwa domowego czy też stałą koncentracją Pana aktywność życiowej na terytorium Polski.

W latach 2021-2023 oraz w okresie od 1 stycznia 2024 r. do dnia powrotu do Polski zarządzał Pan swoim majątkiem z terytorium Niemiec.

W latach 2021-2023 oraz w okresie od 1 stycznia 2024 r. do dnia powrotu do kraju nie był Pan członkiem żadnych organizacji politycznych, społecznych czy zawodowych. W tym okresie naturalne centrum Pana aktywności społecznej i towarzyskiej znajdowało się wyłącznie w Niemczech. To tam budował Pan i utrzymywał codzienne relacje interpersonalne, spędzając czas wolny z zamieszkującą w tym państwie siostrą oraz nowo zawiązanym kręgiem lokalnych przyjaciół, co stanowiło fundament Pana codziennego funkcjonowania i integracji w Niemczech

W latach 2021-2023 oraz w okresie od 1 stycznia 2024 r. do dnia powrotu do Polski prowadził Pan swoje gospodarstwo domowe na terytorium Niemiec.

W latach 2021-2023 oraz w okresie od 1 stycznia 2024 r. do dnia powrotu do Polski zazwyczaj przebywał Pan na terytorium Niemiec.

W latach 2021-2023 oraz w okresie od 1 stycznia 2024 r do dnia powrotu do Polski spędził Pan w Polsce łącznie ok. 40 dni.

W latach 2021-2023 oraz w okresie od 1 stycznia 2024 r. do dnia powrotu do Polski korzystał Pan ze świadczeń zdrowotnych lub społecznych tylko i wyłącznie na terytorium Niemiec.

Nie posiada Pan niemieckiego certyfikatu rezydencji podatkowej, z uwagi na fakt, że nigdy nie był on Panu potrzebny.

Posiada Pan długoterminową umowę o pracę, która nakładała na Pana obowiązek codziennego, osobistego świadczenia pracy na terytorium Niemiec i tym samym potwierdza Pana nieprzerwany okres zamieszkania dla celów podatkowych w tym państwie we wskazywanym okresie. Ciągłość stałego pobytu w wyznaczonych ramach czasowych znajdowała bezpośrednie odzwierciedlenie w Pana codziennym funkcjonowaniu, co potwierdza fakt posiadania przez Pana niemieckiego konta bankowego, aktywnej niemieckiej telefonii komórkowej oraz opłaconej polisy ubezpieczeniowej, a także podleganie pod tamtejszy system ochrony zdrowia i bieżące korzystanie z lokalnej infrastruktury medycznej. Trwały charakter zagranicznej rezydencji dokumentuje również fakt, że to w Niemczech w sposób permanentny koncentrowało się Pana życie osobiste, społeczne i kulturalne, realizowane poprzez regularne spędzanie czasu wolnego z zamieszkującą tam siostrą oraz znajomymi, a także stałe uczestnictwo w wydarzeniach kulturalnych, takich jak seanse kinowe czy spektakle teatralne.

Chciałby Pan skorzystać z ulgi na powrót w latach 2025-2028.

W okresie, w którym zamierza skorzystać Pan z ulgi na powrót będzie osiągał Pan dochody z umowy o pracę.

Pytanie

Czy w świetle tak opisanego stanu faktycznego, potwierdzającego, że do lutego 2024 r. posiadał Pan ośrodek interesów życiowych i rezydencję podatkową w Niemczech, spełnia Pan warunki do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PIT (ulga na powrót) w odniesieniu do przychodów uzyskanych w Polsce po dniu powrotu?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, spełnia Pan wszystkie ustawowe przesłanki do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulga na powrót), w odniesieniu do przychodów uzyskanych w Polsce po dniu powrotu, w szczególności w rozliczeniu za 2025 r. oraz w trzech kolejnych latach podatkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem skorzystania z ulgi jest brak miejsca zamieszkania na terytorium RP w okresie trzech lat kalendarzowych poprzedzających bezpośrednio rok, w którym podatnik ponownie przeniósł miejsce zamieszkania do Polski. W Pana przypadku kluczowy jest brak polskiej rezydencji w latach 2021, 2022 oraz 2023.

W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w powyższym okresie nie posiadał Pan w Polsce miejsca zamieszkania, ponieważ:

a)  Przebywał Pan nieprzerwanie w Niemczech od 26 sierpnia 2013 r. do 13 lutego 2024 r. Pana wizyty w Polsce miały charakter wyłącznie incydentalny i wypoczynkowy, co oznacza, że nie przebywał Pan w Polsce dłużej niż 183 dni w żadnym roku podatkowym;

b)  Pana ośrodek interesów gospodarczych znajdował się całkowicie w Niemczech. Tam posiadał Pan jedyne źródło utrzymania (nieprzerwane zatrudnienie u niemieckiego pracodawcy), tam posiadał Pan rachunek bankowy obsługujący Pana życie codzienne i tam podlegał Pan niemieckiemu systemowi ubezpieczeń społecznych;

c)  Ośrodek interesów osobistych mimo pozostania żony i dzieci w kraju (uwarunkowanego edukacją dzieci), przeniósł Pan swoje centrum aktywności życiowej do Niemiec. Posiadał tam Pan stałe miejsce zakwaterowania (ognisko domowe), utrzymywał codzienne relacje z mieszkającą tam na stałe siostrą i jej rodziną oraz uczestniczył w życiu lokalnej społeczności. Fakt, że rodzina regularnie odwiedzała Pana w Niemczech, traktując Pana niemieckie mieszkanie jako centrum pobytu rodziny, potwierdza, że to w Niemczech znajdował się Pana ośrodek interesów życiowych.

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy krajowe o rezydencji stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na gruncie art. 4 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, w przypadku osób o potencjalnie podwójnej rezydencji, pierwszeństwo ma państwo, w którym osoba posiada stałe miejsce zamieszkania. Posiadał Pan takie miejsce wyłącznie w Niemczech. Nawet przy badaniu ściślejszych powiązań (ośrodka interesów życiowych), całokształt okoliczności w tym stałość pracy, centrum aktywności społecznej i fakt przebywania rodziny u Pana w Niemczech wskazuje na rezydencję niemiecką.

Składanie w Polsce tzw. deklaracji zerowych było wyłącznie czynnością techniczną niezbędną do uzyskania zaświadczeń EU/EWR dla niemieckich organów skarbowych. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, formalne złożenie deklaracji nie kreuje rezydencji podatkowej, jeżeli nie idą za tym faktyczne przesłanki z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Posiada Pan pełną dokumentację (umowy o pracę, niemieckie decyzje podatkowe), która zgodnie z art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi dowód Pana zagranicznej rezydencji w spornym okresie.

Dnia 13 lutego 2024 r. definitywnie przeniósł Pan miejsce zamieszkania do Polski, co skutkowało zamknięciem spraw w Niemczech i podjęciem pracy w (...).

Tym samym uważa Pan, że jako obywatel polski, który nie był rezydentem RP przez okres ponad 10 lat (w tym w wymaganym okresie 2021-2023), spełnia Pan wszystkie warunki ustawowe do objęcia Pana przychodów z pracy zwolnieniem z opodatkowania w ramach ulgi na powrót.

Biorąc pod uwagę powyższe, w Pana ocenie, jest Pan uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów z pracy uzyskanych w Polsce, w wybranym przez siebie okresie, tj. od 2025 r. przez kolejne trzy lata podatkowe, do wysokości ustawowego limitu.

Według Pana powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w:

a)  interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2025 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.107.2025.2.MK,

b)  interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2024 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.101.2024.3.DA,

c)  interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2025 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.412.2025.2.AKU.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Wolne od podatku dochodowego są przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte:

a)  ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,

b)  z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c)  z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

d)  z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa

–    w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego, z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44.

Na podstawie art. 21 ust. 39 ustawy:

Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie niniejszej ustawy, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 43 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że:

1)  w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz

2)  podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:

a)  trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

b)  okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

3)  podatnik:

a)  posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej lub

b)  miał miejsce zamieszkania:

-     nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt 2, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki, lub

-     na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w pkt 2, oraz

4)  posiada certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia, oraz

5)  nie korzystał uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia - w przypadku podatników, którzy ponownie przeniosą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 44 ustawy:

Suma przychodów zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 85 528 zł.

Ponadto z art. 53 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) wynika, że:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy zmienianej w art. 1, ma zastosowanie do podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po dniu 31 grudnia 2021 r.

Ulga, o której mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polega na zwolnieniu od podatku dochodowego niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski po dniu 31 grudnia 2021 r. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dla zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego jest więc istotne, aby przeniesienie miejsca zamieszkania miało miejsce po 31 grudnia 2021 r.

W celu skorzystania z ww. preferencji podatkowej, tj. tzw. „ulgi na powrót”, spełnione muszą być jednak wszystkie dodatkowe warunki wskazane w art. 21 ust. 43 ustawy. Przy czym w świetle przepisów regulujących omawiane zwolnienie, znaczenie ma takie przeniesienie miejsca zamieszkania, w wyniku którego podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (zmiana rezydencji podatkowej). Wprost stanowi o tym art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego jest więc istotne m.in. aby przeniesienie miało miejsce po 31 grudnia 2021 r. oraz aby podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Polski zarówno w okresie obejmującym trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na Polskę, jak i w okresie od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Polski, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwestie związane z posiadaniem miejsca zamieszkania na terytorium Polski zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie zaś do art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynika to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych z 29 kwietnia 2021 r. wydanych przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2a ustawy PIT. Celem objaśnień jest przedstawienie sposobu prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych przez osoby fizyczne w Polsce, bowiem rezydencja podatkowa nie ma charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu faktów i okoliczności.

Centrum, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, itp. W praktyce, czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci.

Wyjazd do innego państwa wraz z całą rodziną w większości przypadków powodować będzie przeniesienie centrum interesów osobistych do tego państwa. Natomiast wyjazd do pracy za granicę, podczas gdy małżonek oraz dzieci pozostają w Polsce, powodować będzie najczęściej utrzymanie centrum interesów osobistych na terytorium Polski.

W przypadku osób żyjących samodzielnie należy w szczególności uwzględnić, w którym państwie prowadzone jest samodzielne gospodarstwo domowe i w którym państwie podatnik uczestniczy w życiu towarzyskim, kulturalnym lub politycznym.

W zakresie centrum interesów gospodarczych Objaśnienia wskazują, że w praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Z opisu zdarzenia wynika, że 26 sierpnia 2013 r. wyjechał Pan do Niemiec, gdzie był Pan zatrudniony na podstawie stałych umów o pracę z niemieckim pracodawcą (m.in. nieprzerwanie od 2020 r. do stycznia 2025 r. u tego samego podmiotu). Pana żona i dwie córki (w tym jedna pozostająca na utrzymaniu Pana i żony) pozostały w Polsce. Tu jest Pan współwłaścicielem nieruchomości mieszkalnej, w której zamieszkiwała Pana żona wraz z dziećmi. W Polsce posiada Pan pojazd mechaniczny oraz zawarł – w 2020 r. – umowę leasingu operacyjnego dotyczącą tego pojazdu, z czym związane jest również jego ubezpieczenie. Natomiast na terytorium Niemiec w latach 2021-2023 oraz w okresie od 1 stycznia 2024 r. do dnia powrotu do Polski nie posiadał Pan żadnych nieruchomości. Najpierw mieszkał Pan u siostry, a następnie wynajmował pokój w mieszkaniu. W omawianym czasie Pana więzi gospodarcze z tym krajem ograniczały się do kwestii czysto codziennych i formalnych. Posiadał Pan rachunek w niemieckim banku, korzystał Pan z usług tamtejszego operatora telefonii komórkowej oraz posiadał Pan ważną niemiecką polisę ubezpieczeniową. W Niemczech koncentrowało się Pana codzienne życie prywatne, na co składało się aktywne uczestnictwo w niemieckim życiu kulturalnym (m. in. poprzez regularne wizyty w teatrach i kinach) oraz głęboka integracja z lokalną społecznością, przejawiająca się w budowaniu trwałych relacji społecznych i towarzyskich. Prowadził Pan swoje gospodarstwo domowe na terytorium Niemiec. W latach 2021-2023 oraz w okresie od 1 stycznia 2024 r. do dnia powrotu do Polski zazwyczaj przebywał Pan na terytorium Niemiec. Korzystał Pan ze świadczeń zdrowotnych lub społecznych tylko i wyłącznie na terytorium Niemiec. Przyjazdy Pana do Rzeczypospolitej Polskiej miały charakter wyłącznie sporadyczny, krótkotrwały. W okresie pobytu w Niemczech był Pan traktowany jako niemiecki rezydent podatkowy (nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech). Składał Pan tam roczne zeznania podatkowe (Einkommensteuererklärung) i tam opłacał Pan podatki od całości dochodów.

Skoro Pana małżonka i dwie córki (w tym jedna pozostająca na utrzymaniu Pana i żony) pozostały w Polsce, w Polsce był Pan współwłaścicielem nieruchomości, w której zamieszkiwały, posiadał Pan konto bankowe, pojazd mechaniczny, umowę leasingu operacyjnego, którą zawarł w 2020 r. i umowę ubezpieczenia dotyczącą tego pojazdu, to uznać należy, że nadal posiadał Pan w Polsce swoje centrum interesów życiowych.

Powyższe oznacza, że spełniał Pan przesłanki pozwalające uznać Pana za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy nie przesądza jednak o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Powyższe przepisy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, co wynika z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, skoro miał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce, jak i w Niemczech to ustalając – na potrzeby zastosowania ulgi na powrót – Pana miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w latach 2021-2023 oraz w okresie od 1 stycznia do 13 lutego 2024 r. należy odnieść się również do zapisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. 2005 r. Nr 12 poz. 90).

Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. umowy:

W rozumieniu niniejszej umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W myśl natomiast art. 4 ust. 2 umowy:

Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a)  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),

b)  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,

c)  jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,

d)  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się więc bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Jeżeli chodzi o koncepcję określenia „ognisko domowe”, należy zaznaczyć, że każda forma mieszkania może być wzięta pod uwagę (dom lub apartament będący własnością lub wynajęty przez zainteresowanego). Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.

Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania należy rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeżeli osoba, mająca ognisko domowe w jednym państwie, utworzyła ognisko domowe w drugim państwie z zachowaniem w całej pełni pierwszego ogniska, to fakt, iż pierwsze z nich zostało zachowane w środowisku, w którym osoba ta zawsze mieszkała, pracowała i w którym znajduje się jej rodzina i mienie, może w połączeniu z innymi elementami wskazywać, że osoba ta zachowała ośrodek swych życiowych interesów w pierwszym państwie.

Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby. W przypadku zaś, jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z tych państw, właściwe organy tych państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Analizując pierwszą z ww. norm kolizyjnych, należy mieć na uwadze, iż z opisu zdarzenia wynika, że posiadał Pan stałe miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i w Niemczech. W Polsce był Pan bowiem wraz żoną współwłaścicielem nieruchomości, będącej miejscem zamieszkania Pana rodziny natomiast w Niemczech posiadał Pan stałe miejsce zakwaterowania (najpierw mieszkał Pan u siostry, następnie wynajmował pokój w mieszkaniu).

W związku z tym Pana miejsce zamieszkania należy ustalić w oparciu o kolejne kryterium wskazane w art. 4 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, odnoszące się do ściślejszych powiązań osobistych i gospodarczych.

Z całokształtu przedstawionych okoliczności wynika, że w latach 2021-2023 oraz od 1 stycznia do 13 lutego 2024 r. to z Polską łączyły Pana ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, bowiem to w Polsce zamieszkiwała Pana żona i dzieci, w tym dziecko pozostające na Pana utrzymaniu, jak również to w Polsce był Pan współwłaścicielem nieruchomości i posiadał zarejestrowany i ubezpieczony samochód, konto w banku, ponadto w celu uzyskania zaświadczenia EU/EWR wskazywany był polski adres zamieszkania.

Okoliczności te pozwalają rozstrzygnąć kolizję rezydencji na rzecz nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

W związku z powyższym w Pana sytuacji zmiana przez Pana miejsca zamieszkania na terytorium Polski, o której mowa w art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie nastąpiła. Pana centrum interesów życiowych znajdowało się cały czas (w okresie świadczenia pracy w Niemczech) w Rzeczpospolitej Polskiej. Przedstawione przez Pana okoliczności wskazują zatem, że nie przeniósł Pan miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oznacza to, że nie przysługuje Panu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tzw. „ulgi na powrót”.

Dodatkowe informacje

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują ich sytuację prawną w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. W konsekwencji powołane interpretacje nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.