0115-KDIT2.4011.328.2026.1.KC

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 kwietnia 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym, pozostającym w związku małżeńskim z A.A (PESEL: (...)), z którą posiada wspólność majątkową. Małżonkowie rozliczają się wspólnie na formularzu PIT-36 (małżonka prowadzi działalność gospodarczą).

Pan i Pana małżonka jesteście rodzicami małoletniego syna B.A (PESEL: (...)), urodzonego (...) 2014 r.

W 2023 r. B miał 9 lat, pozostawał na utrzymaniu rodziców i nie uzyskiwał żadnych dochodów.

(...) 2022 r. B uległ poważnemu wypadkowi komunikacyjnemu (...). Doznał rozległego, wieloodłamowego złamania kości czołowej i ciemieniowej (...). W stanie zagrożenia życia B został przewieziony Lotniczym Pogotowiem Ratunkowym do (...).

(...) 2022 r. wykonano u B kraniotomię (...) z pozostawieniem ubytku kostnego (decyzja podyktowana koniecznością dekompresji mózgu w warunkach narastającego obrzęku). Istotny fragment sklepienia czaszki B pozostał trwale usunięty, a mózg dziecka w obrębie tego ubytku pozbawiony naturalnej osłony kostnej. Rozpoznanie ICD-10 obejmowało m.in. S02.0 (złamanie kości sklepienia czaszki), S06.1-S06.4 (urazy mózgu), V49.8. Wskutek urazu B doznał (...).

Decyzją Miejskiego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności w (...) z (...) 2022 r. (sygn. (...)), wydaną na Pana wniosek, B został zaliczony do osób niepełnosprawnych (symbol 10-N). Niepełnosprawność datuje się od (...) 2022 r., orzeczenie wydano do (...) 2024 r. – obejmowało zatem cały rok 2023.

Orzeczenie wprost stwierdza, że B wymaga m.in. zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze i pomoce techniczne ułatwiające funkcjonowanie (pkt 5), stałej lub długotrwałej opieki innej osoby (pkt 7) oraz stałego współudziału opiekuna w procesie jego leczenia, rehabilitacji i edukacji (pkt 8).

(...) 2023 r., w celu zamknięcia ubytku kostnego po kraniotomii dekompresyjnej i przywrócenia ciągłości struktur ochronnych mózgu, B został poddany operacji w (...) – rekonstrukcji powłok czaszki przy użyciu indywidualnie zaprojektowanego implantu wykonanego w technologii druku 3D ((...)), dopasowanego anatomicznie do ubytku. Operatorem był (...) – uznany specjalista chirurgii rekonstrukcyjnej.

Decyzję o wykonaniu zabiegu odpłatnie (poza NFZ) podjęto z powodów merytorycznych: implanty kraniektomiczne dostępne w NFZ to rozwiązania standardowe, niedopasowane indywidualnie, w szczególności do anatomii rosnącej czaszki dziecka; implant (...) zaprojektowano na podstawie indywidualnej tomografii komputerowej B.

Wydatki poniesione w 2023 r. (faktury wystawione na Pana małżonkę jako rodzica pacjenta, opłacone z majątku wspólnego):

1)  (...) 2023 r. – porada profesorska chirurgiczna (konsultacja przedoperacyjna): 600 zł (FA (...));

2)  (...) 2023 r. – tomografia głowy bez kontrastu (badanie przedoperacyjne, niezbędne do zaprojektowania implantu): 330 zł (FA (...));

3)  (...) 2023 r. – zadatek na zabieg chirurgiczny: 20.000 zł (FA (...));

4)  (...) 2023 r. – zabieg + porada anestezjologiczna + badania Covid-19 + pobyt na oddziale: 72.724 zł (FA (...)).

Łącznie: 93.654 zł.

Wydatki nie zostały Panu ani jego małżonce zwrócone w żadnej formie i nie zaliczono ich do kosztów uzyskania przychodów.

W zeznaniu PIT-36 za 2023 r. (złożonym 21 kwietnia 2024 r.) Pan i jego małżonka nie odliczyli tych wydatków – planują złożenie korekty w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej.

Pytanie

Czy wydatki poniesione przez Pana i jego małżonkę w 2023 r. na rzecz ich małoletniego, niepełnosprawnego syna B.A, w łącznej kwocie 93.654 zł obejmujące:

1)  zabieg rekonstrukcji powłok czaszki z użyciem indywidualnie zaprojektowanego implantu (...) wraz z towarzyszącymi mu świadczeniami szpitalnymi (porada anestezjologiczna, badania laboratoryjne Covid-19, pobyt na oddziale) – łącznie 72.724 zł oraz zadatek na zabieg 20.000 zł,

2)  przedoperacyjną poradę profesorską chirurgiczną (600 zł) oraz diagnostyczną tomografię komputerową głowy stanowiącą podstawę zaprojektowania indywidualnego implantu (330 zł),

stanowią wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 3 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające odliczeniu od Pana i jego małżonki dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej w korekcie zeznania PIT-36 za 2023 r.?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, opisane w stanie faktycznym wydatki w łącznej kwocie 93.654 zł stanowią wydatki na cele rehabilitacyjne podlegające odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

1.  Spełnienie podmiotowych przesłanek ulgi.

Zgodnie z art. 26 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na cele rehabilitacyjne mogą być odliczone przez podatnika, na którego utrzymaniu pozostaje osoba niepełnosprawna, w szczególności dziecko własne, jeżeli dochody tej osoby nie przekroczyły w roku podatkowym dwunastokrotności kwoty renty socjalnej (w 2023 r.: 19.061,28 zł). Wszystkie przesłanki są spełnione: B jest Pana synem, w 2023 r. miał 9 lat, pozostawał na utrzymaniu rodziców, nie uzyskiwał dochodów. Posiada ważne orzeczenie o niepełnosprawności obejmujące cały rok 2023.

2.  Kwalifikacja zabiegu rekonstrukcji jako zabiegu rehabilitacyjnego (art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy).

Pojęcie „zabiegu rehabilitacyjnego” nie zostało w ustawie zdefiniowane. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się wykładnia funkcjonalna, zgodnie z którą zabiegiem rehabilitacyjnym jest każde świadczenie medyczne, którego celem jest przywrócenie sprawności organizmu, jego części lub funkcji utraconych wskutek choroby lub urazu. Operacja rekonstrukcji powłok czaszki u B wpisuje się wprost w tę definicję: jej celem było przywrócenie integralności anatomicznej czaszki – funkcji ochronnej mózgu utraconej w wyniku urazu i kraniotomii dekompresyjnej. Bez tego zabiegu dalsza rehabilitacja neurologiczna i powrót dziecka do normalnej aktywności życiowej byłyby niemożliwe. Zabieg miał wyłącznie charakter leczniczo-rekonstrukcyjny, a nie estetyczny. Orzeczenie o niepełnosprawności wprost stwierdza konieczność stałego współudziału opiekuna w procesie leczenia, rehabilitacji i edukacji – ustawodawca traktuje leczenie i rehabilitację jako proces ciągły.

3.  Kwalifikacja implantu (...) jako indywidualnego sprzętu/urządzenia technicznego (art. 26 ust. 7a pkt 3 omawianej ustawy).

Niezależnie od argumentu 2, implant (...) zaprojektowany i wykonany indywidualnie dla B stanowi: urządzenie indywidualne (niezamienne, wykonane w oparciu o jego anatomię); urządzenie techniczne (zaawansowana technologia druku 3D); niezbędne w rehabilitacji (bez niego rehabilitacja neurologiczna nie mogłaby zostać doprowadzona do końca); ułatwiające czynności życiowe (umożliwia bezpieczne wykonywanie codziennych aktywności typowych dla wieku). Orzeczenie o niepełnosprawności w pkt 5 stwierdza konieczność zaopatrzenia w pomoce techniczne ułatwiające funkcjonowanie.

4.  Świadczenia towarzyszące.

Anestezjologia 250 zł, badania Covid-19 150 zł, pobyt na oddziale 324 zł (łącznie 724 zł) stanowią integralną część odpłatności za pobyt szpitalny w celu leczniczo-rehabilitacyjnym i podlegają odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

5.  Konsultacja przedoperacyjna (600 zł) i tomografia (330 zł).

Były bezpośrednio związane z zaplanowaniem i przeprowadzeniem zabiegu rekonstrukcyjnego – konsultacja stanowiła kwalifikację medyczną do zabiegu, tomografia była niezbędna do indywidualnego zaprojektowania implantu (...). Stanowią integralny element procesu rehabilitacji.

6.  Brak finansowania ze źródeł publicznych.

Wszystkie wydatki Pan i jego małżonka pokryli z majątku wspólnego – nie zostały one zwrócone w żadnej formie (art. 26 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sama okoliczność, że teoretycznie istniała możliwość skorzystania z bezpłatnej operacji w NFZ, nie wyłącza prawa do odliczenia. Przepisy nie warunkują odliczenia od braku dostępności równoważnego świadczenia w systemie publicznym. Świadomie wybrał Pan świadczenie odpłatne ze względów merytorycznych (indywidualny implant (...) dopasowany do rosnącej czaszki dziecka, doświadczenie operatora).

7.  Faktury na małżonkę a wspólne rozliczenie.

Faktury wystawiono na Pana małżonkę jako bezpośredniego nabywcę usług medycznych. Małżonkowie rozliczają się wspólnie z PIT-36, posiadają wspólność majątkową, oboje są rodzicami i opiekunami prawnymi B. Okoliczność wystawienia faktur na małżonkę nie pozbawia Pana prawa do odliczenia we wspólnym rozliczeniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7, 7b-7g oraz 13a tego artykułu.

Stosownie do art. 26 ust. 7a ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:

1)  adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;

2)  przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;

2a)            zakup, naprawę lub najem wyrobów medycznych wymienionych w wykazie wyrobów medycznych określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2026 r. poz. 253) oraz wyposażenia umożliwiającego ich używanie zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, z wyjątkiem pieluchomajtek, pieluch anatomicznych, chłonnych majtek, podkładów i wkładów anatomicznych;

3)  zakup, naprawę lub najem indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, oraz wyposażenia umożliwiającego ich używanie zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, niewymienionych w wykazie, o którym mowa w pkt 2a, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;

3a)            pieluchomajtki, pieluchy anatomiczne, chłonne majtki, podkłady, wkłady anatomiczne, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;

4)  zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;

5)  odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;

6)  odpłatność za pobyt w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładzie opiekuńczo-leczniczym, zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym;

6a)            odpłatność za pobyt opiekuna osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I grupy inwalidztwa lub dzieci niepełnosprawnych do lat 16, przebywającego z osobą niepełnosprawną na turnusie rehabilitacyjnym, w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego lub zakładzie rehabilitacji leczniczej;

6b) odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne lub leczniczo-rehabilitacyjne;

7)  opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;

8)  utrzymanie psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;

9)  opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;

10)  opłacenie tłumacza języka migowego;

11)  kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25. roku życia;

12)  leki, o których mowa w ustawie z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2025 r. poz. 750, 905, 924 i 1416, 1537 i 1795) - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeżeli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować stale lub czasowo te leki;

13)  odpłatny przewóz:

a)  osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego,

b)  osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a;

14)  używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16. roku życia - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł;

15)  odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:

a)  na turnusie rehabilitacyjnym,

b)  w zakładach, o których mowa w pkt 6,

c)  na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11,

d)  opiekuna osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I grupy inwalidztwa lub dzieci niepełnosprawnych do lat 16, przebywającego z osobą niepełnosprawną na turnusie rehabilitacyjnym lub w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, lub zakładzie rehabilitacji leczniczej.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 4 tej ustawy:

Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Stosownie do art. 26 ust. 7b tejże ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Wedle art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1)  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

2)  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

3)  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 26 ust. 7e ww. ustawy:

Przepisy ust. 7a-7d i 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu w roku podatkowym pozostają następujące osoby niepełnosprawne: osoba będąca w stosunku do podatnika lub jego małżonka osobą zaliczoną do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn lub dziecko obce przyjęte na wychowanie przez podatnika lub jego małżonka, pod warunkiem że uzyskane w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają dwunastokrotności kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej, w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego. Do dochodów, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się alimentów na rzecz dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4c , z uwzględnieniem art. 6 ust. 4e , świadczenia uzupełniającego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 100a , dodatku energetycznego, o którym mowa w art. 5c ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, dodatku osłonowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2021 r. o dodatku osłonowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 1 , 202 , 1692 i 2687 ), dodatku węglowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2022 r. o dodatku węglowym (Dz.U. poz. 1692 , 1967 , 2236 i 2687 ), dodatku dla gospodarstw domowych z tytułu wykorzystywania niektórych źródeł ciepła i dodatku dla niektórych podmiotów niebędących gospodarstwami domowymi z tytułu wykorzystywania niektórych źródeł ciepła, o których mowa w art. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 września 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach w zakresie niektórych źródeł ciepła w związku z sytuacją na rynku paliw (Dz.U. poz. 1967 , 2127 , 2185 , 2236 , 2243 i 2687 ), dodatku elektrycznego, o którym mowa w art. 27 ustawy z dnia 7 października 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców energii elektrycznej w 2023 roku oraz w 2024 roku w związku z sytuacją na rynku energii elektrycznej (Dz.U. poz. 2127 , 2243 i 2687 ), refundacji kwoty odpowiadającej podatkowi VAT, o której mowa w art. 18 ustawy z dnia 15 grudnia 2022 r. o szczególnej ochronie niektórych odbiorców paliw gazowych w 2023 r. oraz w 2024 r. w związku z sytuacją na runku gazu (Dz.U. poz. 2687 ), oraz przyznanych na podstawie odrębnych przepisów zasiłku pielęgnacyjnego, dodatkowego rocznego świadczenia pieniężnego dla emerytów i rencistów oraz kolejnego dodatkowego rocznego świadczenia pieniężnego dla emerytów i rencistów.

Art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2026 poz. 478) stanowi, że do grupy I zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Zatem z ww. przepisu wynika, że dzieci – jako zstępni – są osobami zaliczanymi w stosunku do podatnika do I grupy podatkowej.

W myśl art. 26 ust. 7f ww. ustawy:

Ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1)  I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

a)  całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo

aa)            niezdolność do samodzielnej egzystencji, albo

b)  znaczny stopień niepełnosprawności;

2)  II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

a)  całkowitą niezdolność do pracy albo

b)  umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Stosownie do art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Warunkiem odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne stosownie do treści art. 26 ust. 7d analizowanej ustawy, jest zatem posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa – wszelkie ulgi podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo dokonywania odliczeń od dochodu podatnika wydatków ponoszonych na cele rehabilitacyjne przysługuje podatnikowi będącemu osobą niepełnosprawną, jak i podatnikowi mającemu na utrzymaniu osobę niepełnosprawną, w tym osobę będącą jego dzieckiem, pod warunkiem, że dochody tej osoby – poza enumeratywnie wymienionymi w art. 26 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie przekroczyły dwunastokrotności kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej, w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego.

W opisie zdarzenia w szczególności wskazał Pan, że (...) 2022 r. Pana małoletni syn B uległ poważnemu wypadkowi komunikacyjnemu jako pasażer samochodu. Doznał rozległego, wieloodłamowego złamania kości czołowej i ciemieniowej (...). (...) 2022 r. wykonano u B kraniotomię lewostronną z pozostawieniem ubytku kostnego (decyzja podyktowana koniecznością dekompresji mózgu w warunkach narastającego obrzęku). Istotny fragment sklepienia czaszki B pozostał trwale usunięty, a mózg dziecka w obrębie tego ubytku pozbawiony naturalnej osłony kostnej. Wskutek urazu B doznał (...). (...) 2023 r., w celu zamknięcia ubytku kostnego po kraniotomii dekompresyjnej i przywrócenia ciągłości struktur ochronnych mózgu, B został poddany operacji w (...) – rekonstrukcji powłok czaszki przy użyciu indywidualnie zaprojektowanego implantu wykonanego w technologii druku 3D ((...)), dopasowanego anatomicznie do ubytku. Decyzją Miejskiego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności w (...) z (...) 2022 r. Pana małoletni syn został zaliczony do osób niepełnosprawnych (symbol 10-N). Niepełnosprawność datuje się od (...) 2022 r. Orzeczenie wydano do (...) 2024 r. Pana syn pozostawał na Pana i Pana małżonki utrzymaniu (nie uzyskiwał on żadnych dochodów).

Warunkiem dokonywania odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej jest poniesienie wydatków na cele rehabilitacyjne wskazane w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarty w tym przepisie katalog wydatków jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Zatem wydatki poniesione na inne cele – nawet wówczas gdy zostały poniesione w związku z niepełnosprawnością – nie uprawniają do odliczeń w ramach omawianej ulgi.

Co istotne, wysokość wydatków określa się na podstawie dokumentu, o którym mowa w art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty.

Odnosząc się do Pana wątpliwości, wyjaśniam że do wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych zaliczone zostały wskazane w art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki, poniesione na zakup, naprawę lub najem indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, oraz wyposażenia umożliwiającego ich używanie zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, niewymienionych w wykazie, o którym mowa w pkt 2a, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

Określenie „indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia niezbędne w rehabilitacji” oznacza, że ustawodawca zalicza do nich wyłącznie urządzenia, narzędzia i sprzęt o indywidualnym charakterze, niezbędne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych.

Z kolei, w art. 26 ust. 7a pkt 2a ww. ustawy ujęte zostały wydatki na zakup, naprawę lub najem wyrobów medycznych wymienionych w wykazie wyrobów medycznych określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych.

Na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 253) – do którego odsyła art. 26 ust. 7a pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zostało wydane rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 maja 2017 r. w sprawie wykazu wyrobów medycznych wydawanych na zlecenie (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1038).

Załącznik do tego rozporządzenia zawiera Wykaz wyrobów medycznych wydawanych na zlecenie.

Co istotne każdy ww. wydatek musi być rozpatrywany indywidualnie w odniesieniu do konkretnej osoby, w związku z niepełnosprawnością której zostanie poniesiony. Musi on być również odpowiednio udokumentowany.

Idąc dalej, z art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym wynika, że odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej mogą podlegać wydatki na odpłatność za pobyt w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładzie opiekuńczo-leczniczym, zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć zawartych w tym przepisie, w związku z tym należy posiłkować się ustawą z 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz gminach uzdrowiskowych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1135 ze zm.) oraz ustawą z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156).

Działanie zakładów lecznictwa uzdrowiskowego reguluje ustawa o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz gminach uzdrowiskowych.

Na mocy art. 6 tej ustawy:

Zakładami lecznictwa uzdrowiskowego są:

1)  szpitale uzdrowiskowe;

2)  sanatoria uzdrowiskowe;

3)  szpitale uzdrowiskowe dla dzieci i sanatoria uzdrowiskowe dla dzieci;

4)  przychodnie uzdrowiskowe;

5)  zakłady przyrodolecznicze;

6)  szpitale i sanatoria w urządzonych podziemnych wyrobiskach górniczych.

Z art. 2 pkt 10 ww. ustawy wynika, że zakład lecznictwa uzdrowiskowego to zakład leczniczy, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą w rodzaju ambulatoryjne lub stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, działający na obszarze uzdrowiska, utworzony w celu udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego albo rehabilitacji uzdrowiskowej, w ramach kierunków leczniczych i przeciwwskazań ustalonych dla danego uzdrowiska, w szczególności wykorzystujących warunki naturalne uzdrowiska przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Natomiast, do kwestii rozumienia pojęcia zakładu rehabilitacji leczniczej, zakładu opiekuńczo-leczniczego, zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego odnosi się ustawa o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy:

Stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne mogą polegać w szczególności na:

1)  udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;

2)  udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację, opiekę i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych potrzebnych do kontynuacji leczenia, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;

3)  udzielaniu świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;

4)  sprawowaniu wszechstronnej opieki zdrowotnej, psychologicznej i społecznej nad pacjentami znajdującymi się w stanie terminalnym oraz opieki nad rodzinami tych pacjentów.

W myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy:

Stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne udziela się w przypadku świadczeń, o których mowa w art. 9 ust. 1:

1)  pkt 1 - w zakładzie opiekuńczo-leczniczym;

2)  pkt 2 - w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym;

3)  pkt 3 - w zakładzie rehabilitacji leczniczej;

4)  pkt 4 - w hospicjum.

Zakłady opiekuńczo-lecznicze, pielęgnacyjno-opiekuńcze i rehabilitacji leczniczej udzielają całodobowych i stacjonarnych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację osób niewymagających hospitalizacji, oraz zapewniają im środki farmaceutyczne i materiały medyczne, pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Działania przez nie prowadzone, mają na celu przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej oraz przygotowanie do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych.

Z kolei hospitalizacja, czyli świadczenie szpitalne – jest to wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenie zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie może być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych.

Natomiast stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne udzielane są w zakładach opiekuńczo-leczniczych, zakładach pielęgnacyjno-opiekuńczych i zakładach rehabilitacji leczniczej. W zakładach tych realizowana jest opieka długoterminowa (zakłady opieki długoterminowej) zapewniając świadczenia wymienione w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej.

W katalogu wydatków podlegających odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej w art. 26 ust. 7a pkt 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały również wydatki na odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne lub leczniczo-rehabilitacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „zabieg”, „rehabilitacja” oraz „rehabilitacja lecznicza”. Zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę.

Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w „Słowniku wyrazów obcych” (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz „Encyklopedii” PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Zatem w ramach ww. ulgi podatkowej mieszczą się z pewnością wydatki na zabiegi rehabilitacyjne i leczniczo-rehabilitacyjne zlecone przez lekarza poniesione przez osobę niepełnosprawną lub przez osobę mającą na utrzymaniu osobę niepełnosprawną.

Zabiegów chirurgicznych/operacji nie należy utożsamiać z zabiegami rehabilitacyjnymi ani leczniczo-rehabilitacyjnymi, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Gdyby ustawodawca chciał umożliwić odliczanie od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wszelkich wydatków ponoszonych w związku z niepełnosprawnością (w tym wydatków na zabiegi/operacje chirurgiczne), to wymieniłby tego rodzaju wydatki w omawianym powyżej przepisie.

Na uwagę zasługuje przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1417/10, w którym wyjaśniono:

Nie powinno nasuwać wątpliwości, że zabieg operacyjny jest procedurą leczniczą, a nie rehabilitacyjną. W przepisach art. 26 ust. 7a PDOFizU użyto zwrotów „zabieg rehabilitacyjny” i „zabieg leczniczo – rehabilitacyjny”. Przyjmuje się, że ustawodawca posługuje się określonymi zwrotami w sposób racjonalny, a zatem nie można przyjmować w procesie wykładni, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one „puste” i nic nie znaczą (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, POP 2001, nr 2, poz. 39). (…)

Przy różnorodności definicji tego pojęcia zawartych w słownikach, encyklopediach medycznych, tekstach aktów prawnych (pozapodatkowych), to właśnie intuicja językowa adresata normy prawnej i organów stosujących prawo ma istotne znaczenie. W języku powszechnym rozumienie pojęcia „rehabilitacja” nie obejmuje operacji chirurgicznych, ale obejmuje zespół działań przystosowujących pacjenta po zabiegu operacyjnym do normalnej lub możliwej do osiągnięcia zdolności do samodzielności. Na rehabilitację kieruje lekarz prowadzący i odbywa się ona pod kierunkiem lekarza rehabilitanta lub fizjoterapeuty (lub innych uprawnionych specjalistów).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzam że wydatek na zabieg chirurgiczny/operację rekonstrukcji powłok czaszki z użyciem indywidualnie zaprojektowanego implantu (...), nie mieści się w zakresie art. 26 ust. 7a pkt 6 i 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...). nie jest podmiotem lecznictwa uzdrowiskowego, zakładem rehabilitacji leczniczej, zakładem opiekuńczo-leczniczym, zakładem pielęgnacyjno-opiekuńczym, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy. Pomimo tego, że zabieg miał charakter leczniczo-rekonstrukcyjny i bez niego dalsza rehabilitacja neurologiczna i powrót dziecka do normalnej aktywności życiowej byłyby niemożliwe, to nie sposób utożsamiać tego zabiegu chirurgicznego/operacji z zabiegiem rehabilitacyjnym lub leczniczo-rehabilitacyjnym, wskazanym w art. 26 ust. 7a pkt 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie zabieg chirurgiczny/operacja rekonstrukcji powłok czaszki był niezbędny z medycznego punktu widzenia, jednakże wydatek ten nie stanowi wydatku na cele rehabilitacyjne, który uprawniałby do zastosowania odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Wydatek na implant (...) również nie podlega odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej. W opisie zdarzenia wskazał Pan bowiem, że posiada faktury na poradę profesorską chirurgiczną (FA (...)), tomografię głowy bez kontrastu (FA (...)), zadatek na zabieg chirurgiczny (FA (...)) i zabieg + poradę anestezjologiczną + badania Covid-19 + pobyt na oddziale (FA (...)). Z przedstawionych przez Pana informacji wynika, że nie posiada Pan faktury dokumentującej zakup indywidualnie zaprojektowanego implantu (...). W przypadku ponoszenia wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 2a i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dokumentu potwierdzającego ich poniesienie powinno jednoznacznie wynikać, za jaki konkretnie sprzęt/urządzenie/narzędzie został poniesiony wydatek oraz kwota zapłaty za ww. sprzęt/urządzenie/narzędzie. Odliczeniu mogą podlegać wyłącznie prawidłowo udokumentowane wydatki.

Idąc dalej, wydatki poniesione na świadczenia towarzyszące (anestezjologia, badania Covid-19, pobyt na oddziale), przedoperacyjną poradę profesorską chirurgiczną oraz diagnostyczną tomografię komputerową głowy stanowiącą podstawę zaprojektowania indywidualnego implantu, nie wpisują się w zamknięty katalog wydatków, wskazany w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w obowiązujących przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidział możliwości odliczenia tych wydatków.

W konsekwencji, wydatków na zabieg rekonstrukcji powłok czaszki z użyciem indywidualnie zaprojektowanego implantu (...) wraz z towarzyszącymi mu świadczeniami szpitalnymi (porada anestezjologiczna, badania laboratoryjne Covid-19, pobyt na oddziale), zadatku na zabieg, przedoperacyjną poradę profesorską chirurgiczną oraz diagnostyczną tomografię komputerową głowy stanowiącą podstawę zaprojektowania indywidualnego implantu, nie może Pan odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 składanego za 2023 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i mającego do niego zastosowanie stanu prawnego.

Z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja dotyczy tylko Pana. Nie wywołuje skutków prawnych dla Pana żony, która w celu otrzymania interpretacji powinna złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.