0114-KDIP4-3.4012.377.2020.12.S.IG

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
- stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1.    ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 707/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 24 kwietnia 2026 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 931/22 (data wpływu orzeczenia - 23 lutego 2026 r.) i

2.    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lipca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku  realizacji świadczonych usług wpłat zamkniętych i wypłat zamkniętych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. S.A. („Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m. in. świadczenie usług finansowych i wykonywanie czynności z nimi związanych. Wnioskodawca świadczy usługi finansowe w oparciu o przepisy ustawy z dnia (…) („ustawa A).

Wnioskodawca wykonuje m. in. usługi finansowe w zakresie realizacji wpłat i wypłat środków pieniężnych. Wpłaty i wypłaty środków pieniężnych realizowane przez Wnioskodawcę mogą mieć formę otwartą lub zamkniętą.

Wpłaty i wypłaty środków pieniężnych w formie otwartej dokonywane są poprzez upoważnioną osobę Wnioskodawcy w placówkach Wnioskodawcy lub poprzez upoważnioną osobę Wnioskodawcy w uzgodnionym ze Zlecającym miejscu. Środki pieniężne wpłacane i wypłacane w formie otwartej przeliczane są przez osobę upoważnioną Wnioskodawcy w obecności osoby zlecającej wpłatę lub wypłatę środków.

Natomiast w przypadku usług realizacji wpłat i wypłat środków pieniężnych w formie zamkniętej, wpłaty i wypłaty dokonywane są w opakowaniach określonych szczegółowo w umowie ze zlecającym wykonanie usługi. Wpłaty i wypłaty środków pieniężnych w formie zamkniętej, dokonywane są poprzez upoważnioną osobę Wnioskodawcy w placówkach Wnioskodawcy lub poprzez upoważnioną osobę Wnioskodawcy w uzgodnionym ze zlecającym miejscu lub poprzez urządzenie. Przeliczanie środków pieniężnych odbywa się pod nieobecność zlecającego wpłatę lub wypłatę, z zastosowaniem określonych procedur.

Istota transakcji jest taka sama, niezależnie od tego, czy przekazanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę lub na rzecz Wnioskodawcy następuje poprzez osobę upoważnioną Wnioskodawcy w placówce Wnioskodawcy lub poprzez jego urządzenie, lub poprzez osobę upoważnioną Wnioskodawcy stawiającą się w miejscu uzgodnionym ze zlecającym. Wynika to z tego, że zarówno w przypadku wpłat i wypłat środków pieniężnych w formie otwartej jak i zamkniętej transfer pieniężny odbywa się z wykorzystaniem rachunków bankowych.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest realizacja wpłat środków pieniężnych w formie zamkniętej i wypłat środków pieniężnych w formie zamkniętej, zwanych dalej wpłatami zamkniętymi i wypłatami zamkniętymi, lub wpłatami i wypłatami.

Przebieg realizacji wpłat i wypłat zamkniętych określony jest w regulaminie transferów środków pieniężnych realizowanych w postaci wpłaty zamkniętej i wypłaty zamkniętej.

Realizacja wpłaty zamkniętej przebiega w sposób opisany poniżej.

W celu dokonania wpłaty, zlecający zobowiązany jest:

1) złożyć zlecenie wpłaty, określając termin i miejsce jej realizacji;

2) przygotować dowód wpłaty;

3) posegregować i uporządkować środki pieniężne;

4) umieścić posegregowane i uporządkowane środki pieniężne w bezpiecznym opakowaniu w sposób nie pozwalający na jej wyjęcie bez widocznego uszkodzenia opakowania i zabezpieczenia (np. w kopercie bezpiecznej, kasecie, worku itp.).

Dokonanie wpłaty następuje w ustalonym ze zlecającym miejscu oraz terminie, w wydzielonym stanowisku kasowym realizującym wpłatę zamkniętą poprzez osobę upoważnioną Wnioskodawcy w lokalizacji Wnioskodawcy lub za pośrednictwem urządzenia Wnioskodawcy (tj. …), lub poprzez upoważnioną osobę Wnioskodawcy w lokalizacji zlecającego (tzw. …) bezpośrednio od zlecającego lub za pośrednictwem urządzeń w szczególności takich jak: wpłatomaty, opłatomaty, automaty sprzedające, szafy transferowe, bankomaty. Przyjęcie wpłaty następuje za pokwitowaniem bez sprawdzania jej zawartości.

W przypadku, kiedy opakowanie przygotowane jest przez zlecającego nieprawidłowo lub jest uszkodzone albo dowód wpłaty został nieprawidłowo przygotowany, stanowisko kasowe odmówi przyjęcia wpłaty.

W przypadku, gdy wpłata została przyjęta za pośrednictwem urządzenia, a opakowanie jest uszkodzone Wnioskodawca inicjuje postępowanie w celu ustalenia okoliczności i przyczyny takiego uszkodzenia oraz dalszej realizacji tej wpłaty.

Z uwagi na zamkniętą formę wpłaty Wnioskodawca dokonuje sprawdzenia, weryfikacji wpłaty pod kątem ilościowo-wartościowo-jakościowym pod nieobecność zlecającego, który uznaje stwierdzone po przeliczeniu różnice (braki albo nadwyżki), a dokumenty stwierdzające różnicę sporządzone przez Wnioskodawcę uznaje się za wyłączny dowód wystąpienia różnic. Stosowane procedury pozwalają zweryfikować ww. różnice oraz zidentyfikować ewentualne fałszywe monety/banknoty bądź środki pieniężne wycofane z obiegu. Wpłacone środki pieniężne stają się własnością Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przekazuje kwotę wpłaty na rachunek bankowy zlecającego poprzez złożenie dyspozycji przelewu środków pieniężnych ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy zlecającego, prowadzony przez oddziały banków mających siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z terminami ustalonymi w umowie zawartej ze zlecającym. Co do zasady przelew dokonywany jest pierwszego dnia roboczego po otrzymaniu wpłaty zamkniętej.

Wnioskodawca przyjmuje odpowiedzialność za przekazanie wpłaty zamkniętej w wysokości wynikającej z dowodu wpłaty, do banku prowadzącego rachunek bankowy zlecającego, od momentu przyjęcia wpłaty do daty złożenia dyspozycji przelewu z rachunku płatniczego Wnioskodawcy, w celu uznania przez bank rachunku bankowego zlecającego kwotą tej wpłaty.

Usługę wpłaty zamkniętej uznaje się za wykonaną, jeżeli wpłata została przekazana do banku prowadzącego rachunek bankowy zlecającego wskazany w umowie, we wskazanej przez zlecającego kwocie i w terminie ustalonym w umowie.

Realizacja wypłaty zamkniętej przebiega w sposób opisany poniżej.

W celu dokonania wypłaty, zlecający zobowiązany jest:

1) złożyć zlecenie wypłaty, określając termin i miejsce realizacji;

2) dokonać przelewu równowartości zlecanej wypłaty z uzgodnionego rachunku bankowego zlecającego na uzgodniony rachunek bankowy Wnioskodawcy w terminie ustalonym w umowie zawartej ze zlecającym.

Dokonanie wypłaty następuje w ustalonym ze zlecającym miejscu oraz terminie w wydzielonym stanowisku kasowym realizującym wypłatę zamkniętą poprzez upoważnioną osobę Wnioskodawcy w lokalizacji Wnioskodawcy (tj. …) lub poprzez upoważnioną osobę Wnioskodawcy w lokalizacji zlecającego (tzw. …) bezpośrednio od zlecającego lub za pośrednictwem urządzeń w szczególności takich jak: wpłatomaty, opłatomaty, automaty sprzedające, szafy transferowe, bankomaty.

Zlecający przekazuje kwotę wypłaty na rachunek bankowy Wnioskodawcy poprzez złożenie dyspozycji przelewu środków pieniężnych ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy Wnioskodawcy, prowadzony przez oddziały banków mających siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z terminami ustalonymi w umowie zawartej ze zlecającym.

Wydanie wypłaty następuje za pokwitowaniem bez sprawdzania jej zawartości.

Wnioskodawca przyjmuje odpowiedzialność za realizację wypłaty zamkniętej od daty uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy kwotą tej wypłaty, do daty potwierdzenia przez zlecającego na raporcie wypłaty otrzymania kwoty tej wypłaty.

Usługę wypłaty zamkniętej uznaje się za wykonaną, jeżeli wypłata została wydana zlecającemu za potwierdzeniem przez zlecającego na raporcie wypłaty otrzymania tej wypłaty, we wskazanej przez zlecającego kwocie i w terminie ustalonym w umowie.

Za każdorazową realizację wpłaty/wypłaty środków pieniężnych w formie zamkniętej w bezpiecznym opakowaniu, naliczone są następujące opłaty:

1) opłata stała za wpłatę/wypłatę - w wysokości określonej kwotowo;

2) opłata zmienna od wartości wpłaty/wypłaty w banknotach/monetach - prowizja określona jako procent wpłaty lub wypłaty, powiększona o określoną kwotę.

Pytanie

Czy usługi polegające na realizacji przez Wnioskodawcę wpłat zamkniętych i wypłat zamkniętych podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy

Usługi polegające na realizacji wpłat zamkniętych i wypłat zamkniętych są kompleksowymi usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 8 ust. 1 ustawy VAT definiuje odpłatne świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 43 ustawy VAT zawiera katalog czynności zwolnionych z podatku VAT.

Wśród nich w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT wymienione zostały usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Definicja usług płatniczych zawarta jest w ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych („ustawa o usługach płatniczych”). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są objęte zakresem tej definicji.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o usługach płatniczych działalność w zakresie świadczenia usług płatniczych może być wykonywana wyłącznie przez dostawców usług płatniczych.

(…). Jednym z aktów regulujących działalność Wnioskodawcy jest ustawa z dnia (…). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy (…), przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych i wykonywanie czynności z nimi związanych.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy (…) w ramach świadczenia usług i wykonywania czynności, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy (…), Wnioskodawca może w szczególności świadczyć usługi związane z transferem środków pieniężnych w obrocie krajowym i z zagranicą.

Usługi wpłat zamkniętych i wypłat zamkniętych są usługami kompleksowymi, składającymi się ze złożenia dyspozycji przelewu lub odbioru przelewu wraz z wydaniem lub przyjęciem środków pieniężnych w miejscu uzgodnionym ze zlecającym.

Wszystkie czynności dokonywane przez Wnioskodawcę stanowią elementy usługi realizacji wpłat zamkniętych i wypłat zamkniętych. Same w sobie nie mogą zaspokoić żadnych potrzeb zlecającego i nie przedstawiają dla niego żadnej wartości. Kwoty opłat za te czynności stanowią elementy kalkulacyjne wynagrodzenia za całą usługę. Określenie kwot opłat za te czynności ułatwia zlecającemu kontrolę kalkulacji wynagrodzenia i zakresu świadczonych usług.

Każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT (wyrok w sprawie Levob, sygn. C-41/04).

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku poszczególne czynności nie miałyby racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia. Wszystkie czynności razem  stanowią jedną całość, jaką jest transfer pieniężny. Nie ograniczają się one do czynności administracyjnych lub technicznych jak przemieszczanie, sortowanie i przeliczanie, lecz są czynnościami niezbędnymi do tego, aby usługa realizacji wpłaty lub wypłaty zamkniętej została zrealizowana.

Do wykonania usług Wnioskodawca angażuje własne środki finansowe. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w zakresie pojęcia usług płatniczych. Celem świadczenia tych usług jest realizacja bezpiecznych transferów środków pieniężnych z rachunków bankowych zlecających lub środków pieniężnych na ich rachunki bankowe. Wnioskodawca jest ponadto podmiotem uprawnionym do świadczenia tych usług w świetle ustawy o usługach płatniczych oraz ustawy PP.

Należy wskazać na orzecznictwo TSUE określające cechy, które powinny charakteryzować usługę, aby mogła zostać uznana za usługę finansową, w tym usługę płatniczą.

W wyrokach z 28 lipca 2011 r. w sprawie Nordea Pankki Suomi (sygn. C-350/10) oraz z 13 grudnia 2001 r. w sprawie CSC Financial Services (sygn. C-235/00) TSUE stwierdził, że świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych, aby korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego. Trybunał wskazał, że prawne i finansowe zmiany pozwalające na określenie danej czynności jako czynności zwolnionej z podatku VAT wynikają z samego faktu przeniesienia własności, faktycznego lub potencjalnego, w odniesieniu do środków lub papierów wartościowych.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku dochodzi do transferu środków pieniężnych: w formie ich fizycznego przekazania oraz w formie przelewu.

Oprócz tego spełniona jest druga przesłanka wskazana przez TSUE: dochodzi do zmian prawnych i finansowych. W przypadku wpłat zamkniętych dochodzi do przeniesienia własności środków pieniężnych na Wnioskodawcę, zaś następnie Wnioskodawca składa dyspozycję przelewu własnych środków na rachunek bankowy wskazany przez zlecającego. Natomiast w przypadku wypłat zamkniętych Wnioskodawca przenosi własność środków pieniężnych na zlecającego i otrzymuje przelew środków pieniężnych na swój rachunek bankowy. Dochodzi zatem do przeniesienia własności środków, czy do wspomnianych zmian prawnych i finansowych. Działania Wnioskodawcy nie mają charakteru operacji na środkach pieniężnych powierzonych lecz wymagają zaangażowania własnych środków: zgromadzonych na rachunku bankowym lub w formie środków pieniężnych. W wyniku świadczonych przez Wnioskodawcę usług zmienia się u zlecającego forma pieniądza ze środków pieniężnych na zapis na rachunku bankowym lub odwrotnie.

Z powyższego wynika, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi płatnicze i są zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT.

Postanowienie

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrzył Państwa wniosek - 27 października 2020 r. wydał postanowienie znak 0114-KDIP4-3.4012.377.2020.1.IG o stwierdzeniu bezprzedmiotowości wniosku ze względu na to, że w stosunku do sprawy zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z 2 stycznia 2020 r., znak PT6.8101.5.2019.

Postanowienie doręczono Państwu 27 października 2020 r.

3 listopada 2020 r. wnieśli Państwo zażalenie na wydane postanowienie (wpływ 6 listopada 2020 r.).

5 stycznia 2021 r. wydałem postanowienie znak 0114-KDIP4-3.4012.377.2020.2.IG/RMA o utrzymaniu w mocy ww. postanowienia z 27 października 2020 r.

Postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie z 27 października 2020 r. doręczono Państwu 8 stycznia 2021 r. 

Skarga na postanowienie

Pismem z 5 lutego 2021 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie znak 0114-KDIP4-3.4012.377.2020.3.IG/RMA do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 12 lutego 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

1. uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS z 5 stycznia 2021 r. w całości oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora KIS z 27 października 2020 r. w całości,

2. orzeczenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 października 2020 r. znak 0114-KDIP4-3.4012.377.2020.1.IG - wyrokiem z 10 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 707/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 3 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 931/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretację, stał się prawomocny od 3 grudnia 2025 r.

Odpis prawomocnego wyroku WSA wpłynął 24 kwietnia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 707/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 931/22.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o  podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o  charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że są Państwo spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem Państwa działalności jest m. in. świadczenie usług finansowych i wykonywanie czynności z nimi związanych. Świadczą Państwo usługi finansowe w oparciu o przepisy ustawy z (…). Wykonują Państwo m.in. usługi finansowe w zakresie realizacji wpłat i wypłat środków pieniężnych. Wpłaty i wypłaty środków pieniężnych realizowane przez Państwa mogą mieć formę otwartą lub zamkniętą.

Wpłaty i wypłaty środków pieniężnych w formie otwartej dokonywane są poprzez upoważnioną przez Państwa osobę w Państwa placówkach lub poprzez upoważnioną przez Państwa osobę w uzgodnionym ze Zlecającym miejscu. Środki pieniężne wpłacane i wypłacane w formie otwartej przeliczane są przez osobę upoważnioną przez Państwa w obecności osoby zlecającej wpłatę lub wypłatę środków.

Natomiast w przypadku usług realizacji wpłat i wypłat środków pieniężnych w formie zamkniętej, wpłaty i wypłaty dokonywane są w opakowaniach określonych szczegółowo w umowie ze zlecającym wykonanie usługi. Wpłaty i wypłaty środków pieniężnych w formie zamkniętej, dokonywane są poprzez upoważnioną przez Państwa osobę w Państwa placówkach lub poprzez upoważnioną przez Państwa osobę w uzgodnionym ze zlecającym miejscu lub poprzez urządzenie. Przeliczanie środków pieniężnych odbywa się pod nieobecność zlecającego wpłatę lub wypłatę, z zastosowaniem określonych procedur.

Istota transakcji jest taka sama, niezależnie od tego, czy przekazanie środków pieniężnych przez Państwa lub na Państwa rzecz następuje poprzez osobę upoważnioną przez Państwa w Państwa placówce lub poprzez urządzenie, lub poprzez osobę upoważnioną przez Państwa stawiającą się w miejscu uzgodnionym ze zlecającym. Wynika to z tego, że zarówno w przypadku wpłat i wypłat środków pieniężnych w formie otwartej jak i zamkniętej transfer pieniężny odbywa się z wykorzystaniem rachunków bankowych.

W celu dokonania wpłaty zamkniętej, zlecający zobowiązany jest:

1) złożyć zlecenie wpłaty, określając termin i miejsce jej realizacji;

2) przygotować dowód wpłaty;

3) posegregować i uporządkować środki pieniężne;

4) umieścić posegregowane i uporządkowane środki pieniężne w bezpiecznym opakowaniu w sposób nie pozwalający na jej wyjęcie bez widocznego uszkodzenia opakowania i zabezpieczenia (np. w kopercie bezpiecznej, kasecie, worku itp.).

Dokonanie wpłaty następuje w ustalonym ze zlecającym miejscu oraz terminie, w wydzielonym stanowisku kasowym realizującym wpłatę zamkniętą poprzez osobę przez Państwa upoważnioną w Państwa lokalizacji lub za pośrednictwem Państwa urządzenia (tj. …), lub poprzez upoważnioną przez Państwa osobę w lokalizacji zlecającego (tzw. …) bezpośrednio od zlecającego lub za pośrednictwem urządzeń w szczególności takich jak: wpłatomaty, opłatomaty, automaty sprzedające, szafy transferowe, bankomaty. Przyjęcie wpłaty następuje za pokwitowaniem bez sprawdzania jej zawartości.

W przypadku, kiedy opakowanie przygotowane jest przez zlecającego nieprawidłowo lub jest uszkodzone albo dowód wpłaty został nieprawidłowo przygotowany, stanowisko kasowe odmówi przyjęcia wpłaty.

W przypadku, gdy wpłata została przyjęta za pośrednictwem urządzenia, a opakowanie jest uszkodzone inicjują Państwo postępowanie w celu ustalenia okoliczności i przyczyny takiego uszkodzenia oraz dalszej realizacji tej wpłaty.

Z uwagi na zamkniętą formę wpłaty dokonują Państwo sprawdzenia, weryfikacji wpłaty pod kątem ilościowo-wartościowo-jakościowym pod nieobecność zlecającego, który uznaje stwierdzone po przeliczeniu różnice (braki albo nadwyżki), a dokumenty stwierdzające różnicę sporządzone przez Państwa uznaje się za wyłączny dowód wystąpienia różnic. Stosowane procedury pozwalają zweryfikować ww. różnice oraz zidentyfikować ewentualne fałszywe monety/banknoty bądź środki pieniężne wycofane z obiegu. Wpłacone środki pieniężne stają się Państwa własnością.

Przekazują Państwo kwotę wpłaty na rachunek bankowy zlecającego poprzez złożenie dyspozycji przelewu środków pieniężnych ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy zlecającego, prowadzony przez oddziały banków mających siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z terminami ustalonymi w umowie zawartej ze zlecającym. Co do zasady przelew dokonywany jest pierwszego dnia roboczego po otrzymaniu wpłaty zamkniętej.

Przyjmują Państwo odpowiedzialność za przekazanie wpłaty zamkniętej w wysokości wynikającej z dowodu wpłaty, do banku prowadzącego rachunek bankowy zlecającego, od momentu przyjęcia wpłaty do daty złożenia dyspozycji przelewu z Państwa rachunku płatniczego, w celu uznania przez bank rachunku bankowego zlecającego kwotą tej wpłaty.

Usługę wpłaty zamkniętej uznaje się za wykonaną, jeżeli wpłata została przekazana do banku prowadzącego rachunek bankowy zlecającego wskazany w umowie, we wskazanej przez zlecającego kwocie i w terminie ustalonym w umowie.

W celu dokonania wypłaty zamkniętej, zlecający zobowiązany jest:

1) złożyć zlecenie wypłaty, określając termin i miejsce realizacji;

2) dokonać przelewu równowartości zlecanej wypłaty z uzgodnionego rachunku bankowego zlecającego na uzgodniony Państwa rachunek bankowy w terminie ustalonym w umowie zawartej ze zlecającym.

Dokonanie wypłaty następuje w ustalonym ze zlecającym miejscu oraz terminie w wydzielonym stanowisku kasowym realizującym wypłatę zamkniętą poprzez upoważnioną przez Państwa osobę w Państwa lokalizacji (tj. …) lub poprzez upoważnioną przez Państwa osobę w lokalizacji zlecającego (tzw. …) bezpośrednio od zlecającego lub za pośrednictwem urządzeń w szczególności takich jak: wpłatomaty, opłatomaty, automaty sprzedające, szafy transferowe, bankomaty.

Zlecający przekazuje kwotę wypłaty na Państwa rachunek bankowy poprzez złożenie dyspozycji przelewu środków pieniężnych ze swojego rachunku bankowego na Państwa rachunek bankowy, prowadzony przez oddziały banków mających siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z terminami ustalonymi w umowie zawartej ze zlecającym.

Wydanie wypłaty następuje za pokwitowaniem bez sprawdzania jej zawartości.

Przyjmują Państwo odpowiedzialność za realizację wypłaty zamkniętej od daty uznania Państwa rachunku bankowego kwotą tej wypłaty, do daty potwierdzenia przez zlecającego na raporcie wypłaty otrzymania kwoty tej wypłaty.

Usługę wypłaty zamkniętej uznaje się za wykonaną, jeżeli wypłata została wydana zlecającemu za potwierdzeniem przez zlecającego na raporcie wypłaty otrzymania tej wypłaty, we wskazanej przez zlecającego kwocie i w terminie ustalonym w umowie.

Za każdorazową realizację wpłaty/wypłaty środków pieniężnych w formie zamkniętej w bezpiecznym opakowaniu, naliczone są następujące opłaty:

1) opłata stała za wpłatę/wypłatę - w wysokości określonej kwotowo;

2) opłata zmienna od wartości wpłaty/wypłaty w banknotach/monetach - prowizja określona jako procent wpłaty lub wypłaty, powiększona o określoną kwotę.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy usługi polegające na realizacji przez Państwa wpłat zamkniętych i wypłat zamkniętych podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Dla oceny skutków podatkowych Usług opisanych we wniosku należy uwzględnić wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie tzw. świadczeń złożonych.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują.

Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że

Trybunał wskazał, że

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT; jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

W orzeczeniu z 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że

oraz

Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

• świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
• poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
• kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
• kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W kontekście powyższych wyroków stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

Wskazać również należy, że mogą wystąpić sytuacje, w których nie można wyraźnie wydzielić jednej usługi (czynności) głównej i pozostałych usług (czynności) pomocniczych. Podyktowane jest to specyfiką złożoności kontraktów, przy realizacji których, co do zasady, konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których każda może być równie lub podobnie istotna dla realizacji całego kontraktu. W takim przypadku też z punktu widzenia zamawiającego nabywa on jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności.

Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku czy zwolnieniu od podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przenosząc powyższe  na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że opisane we wniosku Usługi wpłat i wypłat środków pieniężnych w formie zamkniętej, z całą pewnością składają się z wielu elementów tworzących jednolitą całość.

W celu dokonania wpłaty, zlecający zobowiązany jest:

1) złożyć zlecenie wpłaty, określając termin i miejsce jej realizacji;

2) przygotować dowód wpłaty;

3) posegregować i uporządkować środki pieniężne;

4) umieścić posegregowane i uporządkowane środki pieniężne w bezpiecznym opakowaniu w sposób nie pozwalający na jej wyjęcie bez widocznego uszkodzenia opakowania i zabezpieczenia (np. w kopercie bezpiecznej, kasecie, worku itp.).

Dokonanie wpłaty następuje w ustalonym ze zlecającym miejscu oraz terminie, poprzez osobę przez Państwa upoważnioną bezpośrednio od zlecającego lub za pośrednictwem urządzeń (w szczególności takich jak: wpłatomaty, opłatomaty, automaty sprzedające, szafy transferowe, bankomaty). Przyjęcie wpłaty następuje za pokwitowaniem bez sprawdzania jej zawartości. W przypadku, kiedy opakowanie przygotowane jest przez zlecającego nieprawidłowo lub jest uszkodzone albo dowód wpłaty został nieprawidłowo przygotowany, stanowisko kasowe odmówi przyjęcia wpłaty. W przypadku, gdy wpłata została przyjęta za pośrednictwem urządzenia, a opakowanie jest uszkodzone inicjują Państwo postępowanie w celu ustalenia okoliczności i przyczyny takiego uszkodzenia oraz dalszej realizacji tej wpłaty.

Z uwagi na zamkniętą formę wpłaty dokonują Państwo sprawdzenia, weryfikacji wpłaty pod kątem ilościowo-wartościowo-jakościowym pod nieobecność zlecającego, który uznaje stwierdzone po przeliczeniu różnice (braki albo nadwyżki), a dokumenty stwierdzające różnicę sporządzone przez Państwa uznaje się za wyłączny dowód wystąpienia różnic. Wpłacone środki pieniężne stają się Państwa własnością.

Przekazują Państwo kwotę wpłaty na rachunek bankowy zlecającego poprzez złożenie dyspozycji przelewu środków pieniężnych ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy zlecającego, prowadzony przez oddziały banków mających siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z terminami ustalonymi w umowie zawartej ze zlecającym.

Przyjmują Państwo odpowiedzialność za przekazanie wpłaty zamkniętej w wysokości wynikającej z dowodu wpłaty, do banku prowadzącego rachunek bankowy zlecającego, od momentu przyjęcia wpłaty do daty złożenia dyspozycji przelewu z Państwa rachunku płatniczego, w celu uznania przez bank rachunku bankowego zlecającego kwotą tej wpłaty.

Usługę wpłaty zamkniętej uznaje się za wykonaną, jeżeli wpłata została przekazana do banku prowadzącego rachunek bankowy zlecającego wskazany w umowie, we wskazanej przez zlecającego kwocie i w terminie ustalonym w umowie.

Z kolei w celu dokonania wypłaty zamkniętej zlecający zobowiązany jest:

1) złożyć zlecenie wypłaty, określając termin i miejsce realizacji;

2) dokonać przelewu równowartości zlecanej wypłaty z uzgodnionego rachunku bankowego zlecającego na uzgodniony Państwa rachunek bankowy w terminie ustalonym w umowie zawartej ze zlecającym.

Dokonanie wypłaty również następuje w ustalonym ze zlecającym miejscu oraz terminie, poprzez upoważnioną przez Państwa lub za pośrednictwem urządzeń w szczególności takich jak: wpłatomaty, opłatomaty, automaty sprzedające, szafy transferowe, bankomaty.

Zlecający przekazuje kwotę wypłaty na Państwa rachunek bankowy poprzez złożenie dyspozycji przelewu środków pieniężnych ze swojego rachunku bankowego na Państwa rachunek bankowy, prowadzony przez oddziały banków mających siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z terminami ustalonymi w umowie zawartej ze zlecającym. Wydanie wypłaty następuje za pokwitowaniem bez sprawdzania jej zawartości.

Przyjmują Państwo odpowiedzialność za realizację wypłaty zamkniętej od daty uznania Państwa rachunku bankowego kwotą tej wypłaty, do daty potwierdzenia przez zlecającego na raporcie wypłaty otrzymania kwoty tej wypłaty.

Usługę wypłaty zamkniętej uznaje się za wykonaną, jeżeli wypłata została wydana zlecającemu za potwierdzeniem przez zlecającego na raporcie wypłaty otrzymania tej wypłaty, we wskazanej przez zlecającego kwocie i w terminie ustalonym w umowie.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy należy zgodzić się z Państwem, że usługi wpłat zamkniętych i wypłat zamkniętych są usługami kompleksowymi, składającymi się ze złożenia dyspozycji przelewu lub odbioru przelewu wraz z wydaniem lub przyjęciem środków pieniężnych w miejscu uzgodnionym ze zlecającym. Przy czym usługa taka stanowi/będzie stanowić świadczenie kompleksowe do celów rozliczeń podatku VAT, dla którego nie ma możliwości określenia świadczenia dominującego. Z okoliczności sprawy wynika, że w tym konkretnym przypadku trudno jest wskazać wśród elementów składających się na świadczone przez Państwa usługi jeden element będący świadczeniem głównym, bowiem aby doszło do wpłaty lub wypłaty zamkniętej niezbędne są wszystkie elementy tego świadczenia. Opisane przez Państwa czynności wykonywane w celu dokonania wpłaty lub wypłaty zamkniętej stanowią szereg czynności, pomiędzy którymi występuje ścisły związek i które razem składają się na świadczenie złożone.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE:

Należy wskazać, że ww. zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianych zwolnień wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku ze wskazanymi w ww. przepisach czynnościami, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Powyższy pogląd potwierdza orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, że:

W opisanej sytuacji należy przeanalizować możliwość zwolnienia świadczonych przez Państwa usług, na podstawie wyżej cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Przepis ten zwalnia od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi

Kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących wszelkiego rodzaju płatności, przelewów i transferów pieniężnych, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zostały określone w orzecznictwie TSUE. W odniesieniu do ww. przepisu, TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, pkt 64).

Trybunał orzekł również, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13(B)(d)(3) i (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 112), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem „aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów” świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych”. W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu.

Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, pkt 66-68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 43). Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że

Z treści tez orzeczeń TSUE nie wynika, aby warunkiem uznania usługi stanowiącej samodzielny element usługi finansowej za czynność zwolnioną z podatku, było dokonanie przez podmiot świadczący usługę przekazu lub transferu pieniężnego polegającego na bezpośrednim obciążeniu lub zleceniu obciążenia określonego rachunku pieniężnego nadawcy lub odbiorcy realizowanej transakcji. Ponadto „zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności”, które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe.

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmianę sytuacji prawnej i finansowej użytkownika. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej. W tym kontekście stwierdzić należy, że wszystkie czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną i wypełniającą wskazane wyżej przez TSUE przesłanki, objęte będą zwolnieniem od podatku.

W przypadku, gdy wpłata zamknięta jest dostarczana przez klienta do (…), Państwo otrzymują zamknięte opakowanie z gotówką celem realizacji powierzonej Usługi przez Państwa. Podobnie, w przypadku wypłaty gotówki w formie zamkniętej z Państwa placówki, Państwo przygotowują gotówkę według zlecenia klienta i dostarczają ją w zamkniętym opakowaniu do klienta. Za każdorazową realizację wpłaty/wypłaty środków pieniężnych w formie zamkniętej w bezpiecznym opakowaniu, naliczona jest opłata stała za wpłatę/wypłatę - w wysokości określonej kwotowo oraz opłata zmienna od wartości wpłaty/wypłaty w banknotach/monetach - prowizja określona jako procent wpłaty lub wypłaty, powiększona o określoną kwotę. 

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że świadczona przez Państwa usługa nie stanowi usługi płatniczej zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Organ nie zgadza się z Państwa twierdzeniem, że usługi polegające na realizacji wpłat zamkniętych i wypłat zamkniętych są kompleksowymi usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług.

W okolicznościach sprawy zlecający powierza Państwu w istocie dokonanie odbioru od tego zlecającego wpłaty określonej kwoty w zamkniętym opakowaniu bądź wydanie temu zlecającemu wypłaty określonej kwoty, również w zamkniętym opakowaniu. W zakresie obsługi wpłat i wypłat zamkniętych realizują Państwo czynności, które obejmują w szczególności realizację czynności technicznych, tj. w przypadku wpłaty zamkniętej: odebranie tej wpłaty, sprawdzenie jej, weryfikację wpłaty pod kątem ilościowo-wartościowo-jakościowym, a w przypadku wypłaty zamkniętej: przygotowanie określonej kwoty wypłaty i przekazanie jej zlecającemu. Jednocześnie, co istotne, ewidencji wpłaty i wypłat na rachunku bankowym zlecającego dokonywać będzie właściwy bank, gdyż w przypadku wpłaty zamkniętej wpłacone środki stają się Państwa własnością a Państwo składają dyspozycję przelewu środków pieniężnych ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy zlecającego, natomiast w przypadku wypłaty zamkniętej - zlecający dokonuje przelewu równowartości zlecanej wpłaty ze swojego rachunku bankowego na Państwa rachunek bankowy.

Istotą świadczenia wykonywanego przez Państwa na rzecz zlecającego jest zatem przeliczenie, sprawdzenie otrzymanej gotówki i jej przyjęcie bądź dodatkowo zapakowanie u wydanie. Dopiero po weryfikacji wpłaty zamkniętej dojdzie do odpowiednich zapisów na rachunku bankowym zlecającego, a w przypadku zlecenia wypłaty zamkniętej - w momencie dokonania przelewu na Państwa rachunek. Zatem to bank autoryzuje wpłatę bądź wypłatę gotówki i obciąża lub zasila odpowiednią kwotą konto bankowe zlecającego. Oznacza to, że w przypadku tej konkretnej usługi (wpłaty/wypłaty zamkniętej) nie jest spełniony warunek wskazywany w orzecznictwie TSUE, tj. transakcja nie skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i nie powoduje zmian prawnych i finansowych pomiędzy Państwem a zlecającym.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok TSUE w sprawie C-42/18 Cardpoint, w którym wskazano, że usługi, aby można było je zaklasyfikować jako „transakcje dotyczące płatności” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy, powinny tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji płatności i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu szóstej dyrektywy od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego (zob. pkt 21 ww. wyroku).

W opisanej sytuacji klient - zlecający - oczekuje, aby wpłata na jego rachunek odbyła się w zamkniętym opakowaniu lub oczekuje otrzymania gotówki - ze swojego rachunku - w zamkniętym opakowaniu. Powyższe wymusza wykonanie dodatkowych czynności przez Państwa i przez klienta w postaci sprawdzenia, weryfikacji wpłaty i wypłaty pod kątem ilościowo-wartościowo-jakościowym,  pakowania i rozpakowywania zamkniętego  opakowania, sporządzania raportów i potwierdzeń z dokonanych czynności.

Zatem klient nie oczekuje tzw. zwykłej wpłaty lub wypłaty lecz wpłaty lub wypłaty, w której wykonywanych jest wiele elementów czysto technicznych, składających się na tzw. „obsługę (obróbkę) środków pieniężnych”.  Za taką usługę pobierają Państwo opłatę stałą od każdej takiej transakcji i opłatę zmienna zależną od wartości wpłaty lub wypłaty.

Wskazali też Państwo, że przyjmują odpowiedzialność za przekazanie wpłaty zamkniętej w wysokości wynikającej z dowodu wpłaty, do banku prowadzącego rachunek bankowy zlecającego, od momentu przyjęcia wpłaty do daty złożenia dyspozycji przelewu z Państwa rachunku płatniczego, w celu uznania przez bank rachunku bankowego zlecającego kwotą tej wpłaty. Przyjmują też Państwo odpowiedzialność za realizację wypłaty zamkniętej od daty uznania Państwa rachunku bankowego kwotą tej wypłaty, do daty potwierdzenia przez zlecającego na raporcie wypłaty otrzymania kwoty tej wypłaty.

Państwa odpowiedzialność jest zatem zdeterminowana koniecznością sprawdzenia warunków technicznych możliwości zrealizowania wpłaty i wypłaty zamkniętej.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że wykonywane przez Państwa czynności nie stanowią/nie będą stanowiły kompleksowych usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, a więc kompleksowych usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli. Wykonywane przez Państwa usługi mają/będą miały charakter czysto techniczny i odrębny od czynności, które są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W konsekwencji wskazane we wniosku czynności podlegają/będą podlegały opodatkowaniu wg właściwej dla tych czynności technicznych stawki podatku VAT.

Państwa stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazane przez Państwa we wniosku orzeczenia sądowe, przyjęto jako jeden z elementów Państwa argumentacji, jednakże odnoszą się one do zupełnie odmiennych stanów faktycznych niż wskazany we wniosku będącym przedmiotem niniejszej interpretacji, i w związku z tym nie mogą znaleźć zastosowania w tej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.