0114-KDIP3-1.4011.552.2026.1.MK1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Funkcjonariusz C.C. z dniem 17 czerwca 2024 roku zostaje przeniesiony z urzędu z Komendy (...) Policji w A. do Komendy (...) Policji w B. Na podstawie art. 36 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji, policjant może być przeniesiony do służby albo delegowany do czasowego pełnienia służby w innej jednostce organizacyjnej Policji lub też w innej miejscowości z urzędu lub na własną prośbę. Policjantowi przeniesionemu z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości lub innej jednostce organizacyjnej Policji, który nie zwolnił zajmowanego lokalu mieszkalnego lub domu (...) można przydzielić tymczasową kwaterę według przysługujących norm, bez uwzględnienia zamieszkałych z nim członków rodziny. Koszty zakwaterowania pokrywane są ze środków budżetowych Policji (art. 96 ust. 4 ustawy o Policji przed wprowadzonymi zmianami z dnia 13 października 2025 r. Dz. U. poz. 1366).

Wątpliwości budzi, czy zapewnienie policjantowi przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania w związku z przydzieleniem kwatery tymczasowej były w latach 2024 - 2025 przychodem policjanta w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zgodnie z art. 21 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty powyżej 500 zł miesięcznie, ponoszone za wynajem kwatery tymczasowej były wprowadzane do przychodu funkcjonariusza C.C.

Pytania

Czy w świetle brzmienia art. 12 ust. 1 i 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty powyżej 500 zł miesięcznie, ponoszone za wynajem kwatery tymczasowej w związku z przeniesieniem służbowym policjanta do pełnienia służby w innej miejscowości należy traktować jako przychód podatnika - funkcjonariusza, a tym samym zobowiązać go do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w latach 2024 - 2025?

Państwa stanowisko w sprawie

Mając powyższe na uwadze Komenda (...) Policji w imieniu Skarbu Państwa stoi na stanowisku, że koszty powyżej 500 zł miesięcznie, ponoszone za wynajem kwatery tymczasowej w związku z przeniesieniem służbowym policjanta do pełnienia służby w innej miejscowości należy traktować jako przychód podatnika i odprowadzić od niego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w latach 2024 - 2025, zgodnie z art. 12 ust. 1 i 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.):

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj. obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku, zaliczki.

Z kolei jak stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie treścią ww. przepisu:

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Na mocy art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. W języku powszechnym mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”, a synonimami tego pojęcia są m.in. czynnik sprawczy, powód, pochodzenie.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl zaś art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 38 ust. 1 cyt. ustawy:

Stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

W przedmiotowej sprawie, zasadnym jest odniesienie do przepisów ustawy z 6 kwietnia 1990 r. o Policji (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 636 ze zm.).

Zgodnie z art. 88 tej ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2025 r.:

Zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 1 - 3 od 1 lipca 2025 r.:

Stosownie do art. 96 ust. 4 omawianej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2025 r.:

Zgodnie natomiast z art. 96 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu od 1 lipca 2025 r.:

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przydzieleniem policjantowi kwatery tymczasowej, wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego pracownika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że pierwszy warunek sformułowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego został niewątpliwie spełniony. Policjant delegowany do czasowego pełnienia służby w innej miejscowości korzysta z oferowanej przez pracodawcę kwatery tymczasowej całkowicie dobrowolnie. Żaden bowiem obowiązujący przepis prawa nie obliguje policjanta do korzystania z ww. kwatery.

Zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania w warunkach opisanych we wniosku jest korzyścią odniesioną przez policjanta i sfinansowaną przez Policję również w interesie policjanta. Korzystania z bezpłatnego zakwaterowania nie można uznać za część wykonywania obowiązków z tytułu wyboru na policjanta, a raczej za korzystanie z przywileju „socjalnego”. Dla policjanta oferowane bezpłatne zakwaterowanie jest korzyścią. Wyrażenie chęci i przyjęcie takiego zakwaterowania wyraża ocenę policjanta, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji służbowej, życiowej i rodzinnej - jest celowe i przydatne, a zatem leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony Policji, policjant musiałby ponieść ten wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku przez pracownika (policjanta). Należy podkreślić, że wykazane powyżej istnienie interesu policjanta, nie wyklucza, że rozwiązanie to sprzyja realizacji obowiązku służbowego, co jest również w interesie Policji. Interesy Policji i policjanta nie są bowiem w każdym aspekcie sprzeczne. Na wielu płaszczyznach interes policjanta jest zbieżny z interesem Policji (na przykład zamieszkanie blisko miejsca wykonywania pracy). Niewątpliwie, gdyby policjant nie skorzystał z bezpłatnej kwatery tymczasowej, musiałby we własnym zakresie płacić za mieszkanie. Z tego wynika, że pracodawca udostępniając bezpłatną kwaterę tymczasową uwolnił poniekąd policjanta od koniecznego wydatku, ponosząc ten wydatek zamiast niego. Nawiązując do argumentacji zawartej w poddawanym analizie wyroku Trybunału - odwołując się do poglądów doktryny - należy uznać za dochód pracownika - tutaj policjanta - takie świadczenie, które skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą - tutaj służbową - czyli taką korzyść, która jest „wynoszona na zewnątrz szeroko rozumianego stosunku pracy”. W niniejszej sprawie, zapewnienie bezpłatnej kwatery tymczasowej, poza oczywistym ułatwieniem świadczenia obowiązków policjanta ze względu na bliskość zamieszkania, powoduje również realizację potrzeb mieszkaniowych i interesów życiowych tego policjanta. Innymi słowy, świadczenie to jest „wynoszone na zewnątrz szeroko rozumianego stosunku pracy”, i nie jest ściśle i wyłącznie związane z tym stosunkiem. Powtórzyć należy, że gdyby policjant nie miał zapewnionego mieszkania przez pracodawcę, tj. Policję, musiałby zapewnić je sobie sam albo ponosić koszty i uciążliwości dojazdów do miejsca wykonywania obowiązków. Niezależnie od faktu, że z powodu wykonywania obowiązków policjanta, jeżeli stanowisko to oraz charakter tychże obowiązków są związane z koniecznością zamieszkania w miejscu ich wykonywania, policjant powinien mieszkać w danym miejscu, to nie da się zaprzeczyć stwierdzeniu, że policjant, jak każdy człowiek, potrzebuje zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe, podobnie jak potrzeby jedzenia, picia, ubioru, wypoczynku czy opieki zdrowotnej. Są to wszystko potrzeby, które muszą być zaspokajane zawsze, niezależnie od istniejącego stosunku służbowego. Powyższe przesądza o tym, że w niniejszej sprawie spełniona została również druga przesłanka, o której mowa w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Wobec okoliczności przedstawionych we wniosku, także trzeci warunek sformułowany w wyroku TK sygn. akt K 7/13 - wymierność i indywidualizacja korzyści, jest spełniony. Jak wykazano powyżej policjant, na rzecz którego dokonywane jest świadczenie bezpłatnego zakwaterowania odnosi korzyść, poprzez trwałe uniknięcie wydatku na mieszkanie. Korzyść ta jest odnoszona kosztem innego podmiotu - Policji, która ponosi ekonomiczny ciężar korzyści policjanta. Niewątpliwie również korzyść ta ma konkretny wymiar finansowy, a świadczenie ma nieodpłatny charakter.

Zatem, omawiany rodzaj świadczenia, w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, stanowi przychód określany jako wartość innych nieopłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przyznanie policjantowi - w związku z przeniesieniem z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości - bezpłatnej kwatery tymczasowej stanowi dla niego przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu - jako nieodpłatne świadczenie - zakwalifikowane do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W konsekwencji, odpowiadając wprost na zadane we wniosku pytanie - biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny Państwo - jako płatnik, powinni obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z przydzieleniem funkcjonariuszowi kwatery tymczasowej w latach 2024 - 2025, od kwoty powyżej 500 zł miesięcznie zgodnie z art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 i 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Państwa jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.