0114-KDIP2-2.4010.302.2022.10.AP

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 14 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 964/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 maja 2026 r.); i

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych wpłat uiszczanych prze Bank na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(...) S.A. (dalej jako „Bank”, „Wnioskodawca”) ma siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324), opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. udzielanie finansowania (pożyczek/kredytów) dla klientów indywidualnych i korporacyjnych, w tym usługi w zakresie udzielania kredytów hipotecznych.

W 2015 r. uchwalona została Ustawa z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy (dalej jako „Ustawa o wsparciu kredytobiorców”). Ustawa określa zasady (i) przyznawania finansowego wsparcia osobom fizycznym zobowiązanym do spłaty kredytu mieszkaniowego, które znalazły się trudnej sytuacji finansowej oraz warunki korzystania ze wsparcia, (ii) przyznawania pożyczki na pokrycie pozostałej części zadłużenia oraz warunki korzystania z pożyczki na spłatę zadłużenia. Źródłem finansowania wsparcia i pożyczki na spłatę zadłużenia oraz kosztów związanych z obsługą wsparcia i pożyczki na spłatę zadłużenia jest Fundusz Wsparcia Kredytobiorców (dalej jako „FWK”). Zgodnie z przepisami Ustawy o wsparciu kredytobiorców, środki Funduszu w dniu jego uruchomienia wynoszą 600.000.000 zł. Na Fundusz w dniu jego uruchomienia składają się wpłaty kredytodawców proporcjonalnie do wielkości posiadanego portfela kredytów mieszkaniowych dla gospodarstw domowych, których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 90 dni.

Z kolei zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu kredytobiorców, na FWK składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców. W myśl ust. 2 tegoż artykułu, kwartalne wpłaty kredytodawców dokonywane są proporcjonalnie do wartości bilansowej brutto posiadanego portfela kredytów mieszkaniowych, w przypadku których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 90 dni.

Z uwagi na fakt, że Bank posiadał i posiada portfel kredytów hipotecznych, w przeszłości Bank poniósł wpłatę na podstawie art. 16 ust. 2 Ustawy na rzecz Funduszu oraz nie wyklucza, że może być zobowiązany do wpłat na rzecz Funduszu, o których mowa w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu kredytobiorców (dalej jako: „Wpłaty na FWK”).

Jednocześnie, na podstawie art. 89 ust 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (dalej jako „Ustawa z 2022 r.”) na banki jako kredytodawców nałożony został obowiązek wniesienia w terminie do 31 grudnia 2o22 r. dodatkowych wpłat do FWK (dalej jako „Dodatkowa wpłata do FWK”) w łącznej kwocie 1.400.000.000 zł. Terminy wpłat, o których mowa w art. 89 ust. 1 Ustawy z 2022 r. oraz ich wysokość określa w drodze uchwały Rada Funduszu Wsparcia Kredytobiorców (dalej jako „Rada FWK”).

Na dzień składania niniejszego wniosku Bank otrzymał decyzję Rady FWK, w której ustalona została przez Radę pierwsza część Dodatkowej wpłaty do FWK, którą Bank uiścił we wskazanym w decyzji terminie. Bank oczekuje na wydanie przez Radę FWK kolejnej decyzji w sprawie ustalenia wysokości pozostałej części Dodatkowej wpłaty do FWK, którą zamierza uiścić w terminie wskazanym w Decyzji.

Pytanie

Czy Dodatkowa wpłata do FWK, o której mowa w art. 89 ust. 1 Ustawy z 2022 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku?

Państwa stanowisko w sprawie

Dodatkowa wpłata do FWK, o której mowa w art. 89 ust. 1 Ustawy 2022 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wpłaty na FWK, o których mowa w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu kredytobiorców. Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 77 ustawy o CIT, do kosztów podatkowych nie zalicza się również kwot, o których mowa art. 8a ust. 7 Ustawy o wsparciu kredytobiorców.

W polskim porządku prawnym, wykładnia językowa ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni prawa. Wykładnia systemowa i funkcjonalna, stanowią sposoby interpretacji przepisów prawa, które mają charakter jedynie posiłkowy w stosunku do wykładni językowej. Powinny być zatem stosowane wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa, czyli analiza samego brzmienia przepisu nie wystarcza do ustalenia jego właściwego znaczenia.

Przyjmując zatem zasadę pierwszeństwa wykładni językowej, w ocenie Banku, art. 16 ust. 1 pkt 76 oraz pkt 77 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania do Dodatkowej wpłaty do FWK. Przepis ten jest jasny w warstwie językowej, obejmując swym zakresem jedynie wymienione w nim Wpłaty na FWK.

Należy zauważyć, że podstawę prawną dla obowiązku wniesienia Dodatkowej wpłaty do FWK stanowi art. 89 ust. 1 Ustawy z 2022 r., a nie art. 16a ust. 1 czy też art. 8a ust. 7 Ustawy o wsparciu kredytobiorców, na które wskazują przepisy Ustawy o CIT.

O prawidłowości stanowiska, iż Dodatkowa wpłata na FWK nie stanowi wpłaty, o której mowa w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu kredytobiorców, świadczy również literalne brzmienie Ustawy z 2022 r. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 89 ust. 2 (zdanie drugie) Ustawy z 2022 r., przepisy art. 16a ust. 2-2b i 4-6 Ustawy o wsparciu kredytobiorców, stosuje się odpowiednio. Skoro ustawodawca nakazał odpowiednie stosowanie do Dodatkowej wpłaty na FWK części przepisów dotyczących wpłat, o których mowa w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu kredytobiorców, to nie uznał Dodatkowej wpłaty do FWK za wpłatę, o której mowa w art. 16a ust.1. ustawy o CIT. Odmienna interpretacja powodowałaby konieczność uznania drugiego zdania ust.2 art. 89 Ustawy z 2022 r. za niepotrzebne, zbędne. W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie wskazać na często powoływaną w orzecznictwie sądów administracyjnych dyrektywę wykładni językowej polegającą na zakazie wykładni „per non est”. Dyrektywa ta oznacza, że nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne, ponieważ ustawodawca nie używa w tekście prawnym zbędnych wyrażeń i zwrotów. Co potwierdza zatem prawidłowość stanowiska, iż Dodatkowa wpłata do FWK nie stanowi wpłaty, o której mowa w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu kredytobiorców.

Ponadto należy również wskazać na odmienny charakter obu wpłat. Dodatkowa wpłata do FWK ponoszona na podstawie Ustawy z 2022 r. ma charakter jednorazowy i może zostać wniesiona tylko w 2022 r., podczas gdy Wpłaty na FWK ponoszone na podstawie art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu kredytobiorców, mają charakter cykliczny i są należne za okresy kwartalne. Jednorazowy charakter Dodatkowej wpłaty na FWK potwierdza również fakt, że przepis zobowiązujący kredytodawców do jej poniesienia znalazł się w odrębnej ustawie.

Należy też zauważyć, że Ustawa z 2022 r. zmieniła zapisy Ustawy z 2015 r., jednak zmiany te nie objęły zasad ani rodzaju wnoszenia wpłat do FWK, o których mowa w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu kredytobiorców, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT. Wskazuje to, że intencją ustawodawcy nie było zatem wyłączenie z kosztów podatkowych Dodatkowej wpłaty na FWK. Przyjmując zasadę racjonalnego ustawodawcy, gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów podatkowych Dodatkowe wpłaty na FWK, uczyniłby to poprzez wprowadzenie odpowiedniej zmiany w brzmieniu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie zawiera przepisu, który wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów Dodatkową wpłatę do FWK.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kwestia oceny, czy przedmiotowy wydatek w postaci Dodatkowej wpłaty do FWK stanowi koszt uzyskania przychodów powinna być dokonywana wyłącznie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjmuje się, że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:

1)  został poniesiony przez podatnika;

2)  wydatek ma charakter definitywny;

3)  został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieje związek przyczynowo skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu;

4)  wydatek ten, choćby pośrednio, ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

5)  wydatek nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Uiszczenie Dodatkowej wpłaty do FWK wiąże się z uszczupleniem majątku Banku, jako że Fundusz jest jednostką odrębną od Banku. Konsekwencją wskazanego charakteru Dodatkowej wpłaty na rzecz FWK jest ujęcie tej opłaty jako kosztu wpływającego na wynik finansowy Banku. Dodatkowa wpłata do FWK zostaje rzeczywiście poniesiona przez Wnioskodawcę tzn. faktycznie i definitywnie jest pokryta z majątku Banku. Ponadto, niewątpliwie pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Banku, a jej celem jest zachowanie źródła przychodów.

Na podstawie art. 138 ust. 3 Prawa Bankowego, gdy działalność banku jest wykonywana z naruszeniem przepisów niniejszej ustawy, przepisów innych ustaw regulujących działalność banku, Komisja Nadzoru Finansowego, po uprzednim upomnieniu na piśmie, może: m.in. ograniczyć zakres działalności banku lub jego jednostek organizacyjnych; uchylić zezwolenie na utworzenie banku i podjąć decyzję o likwidacji banku. A zatem niewątpliwie, wykonanie przez Bank obowiązków uiszczenia Dodatkowej wpłaty do FWK przekłada się bezpośrednio na zachowanie albo zabezpieczenie przez Bank źródła przychodów.

Jak Wnioskodawca uzasadniał wyżej, Dodatkowa wpłata do FWK nie została wymieniona w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe, zaś art. 16 ust. 1 pkt 76 lub 77 ustawy o CIT nie znajduje do niej zastosowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Dodatkowa wpłata do FWK ponoszona na podstawie ustawy z 2022 r. spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT i na podstawie tego przepisu powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 2 lutego 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.302.2022.1.AP, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 6 lutego 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

6 marca 2023 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 6 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 964/23.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie wycofałem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 31 marca 2026 r. sygn. akt II FSK 2167/23 umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 31 marca 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a)  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b)  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c)  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów z danego źródła przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie danego źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik odnosi ewidentne korzyści, bowiem koszt uzyskania przychodu zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej na podstawie Prawa bankowego działalności udzielacie Państwo kredytów hipotecznych. W związku z tym jesteście Państwo zobowiązani na podstawie ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 298 ze zm., dalej: „Ustawa o wsparciu”) do dokonywania wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Dodatkowo ustawodawca na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r. poz. 1488, dalej: „Ustawa o finansowaniu”) nałożył na kredytodawców w rozumieniu Ustawy o wsparciu - w tym i na Państwa − obowiązek wnoszenia dodatkowych wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł do dnia 31 grudnia 2022 r. (dalej: „Dodatkowe wpłaty”). W wykonaniu tej ustawy otrzymali Państwo pismo Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców zobowiązujące do uregulowania Dodatkowej wpłaty przypadającej na Państwa. Uregulowali Państwo płatność w wymaganym terminie.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest możliwość zaliczenia Dodatkowej wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanej przez Bank na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak przyjmuje się przy tym w literaturze, artykuły 15 i 16 ustawy o CIT mają podstawowe znaczenie w określaniu dochodu i obliczonego od tego dochodu podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód podatkowy ze źródła przychodów stanowi różnicę między przychodami uzyskiwanymi z jednego z dwóch źródeł opisanych w art. 12 ustawy o CIT a kosztami uzyskania przychodów z tego źródła zdefiniowanymi w art. 15 i 16 ustawy o CIT (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, opubl. LEX/el, komentarz do art. 15 ustawy o CIT).

Z wniosku wynika, że przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu dodatkowych wpłat uiszczanych przez Bank na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców są spełnione, bowiem:

• uiszczenie Dodatkowej wpłaty do FWK wiąże się z uszczupleniem majątku Banku, jako że FWK jest jednostką odrębną od Banku;
• poniesienie kosztów wynikających z Dodatkowej wpłaty do FWK ma charakter definitywny, tj. Dodatkowa wpłata do FWK zostaje rzeczywiście poniesiona przez Skarżącego tzn. faktycznie i definitywnie jest pokryta z majątku Banku;
• konieczność uiszczenia Dodatkowej wpłaty do FWK pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, jaką jest działalność bankowa;
• uiszczanie Dodatkowej wpłaty do FWK jest realizacją przez Bank ciążących na nim ustawowych obowiązków wynikających z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Terminowe dokonywanie wpłat pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji dla Banku przewidzianych w art. 138 ust. 3 Prawa bankowego, co tym samym przekłada się bezpośrednio na zachowanie albo zabezpieczenie przez Bank źródła jego przychodów;
• podstawa oraz wysokość uiszczanej Dodatkowej wpłaty do FWK wynika z dokumentów otrzymywanych przez Bank od Rady FWK;
• dodatkowa wpłata do FWK nie została wymieniona w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe, zaś art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie znajduje do niej zastosowania co powoduje, że koszt ten spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dokonując szczegółowej analizy ostatniego ze wskazanych powyżej warunków, tj. przepisów wyłączających określone wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów, zasadnym jest odwołanie się do artykułu 16 ust. 1 ustawy o CIT, w którym ustawodawca wymienił wydatki uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych, tzn. kosztów rozpoznawanych rachunkowo, natomiast niestanowiących kosztów w rozliczeniu podatkowym. Koszty wymienione w tym przepisie z woli ustawodawcy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, przy czym z racji na zamknięty charakter wyliczenia zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie można ich interpretować w sposób rozszerzający.

Ocena charakteru dodatkowej wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców i jej kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT wymaga przeanalizowania kluczowych regulacji dotyczących Funduszu Wsparcia Kredytobiorców.

Otóż na mocy art. 14 ust. 1 ustawy z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy (t. j. Dz. U. 2022 poz. 298 ze zm., dalej: ustawa o wsparciu kredytobiorców) utworzony został Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, będący swego rodzaju systemem wsparcia dla kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej i są zobowiązani do spłaty rat kredytu mieszkaniowego.

Wspomniany Fundusz utworzony został z dniem 5 grudnia 2015 r., wtedy to bowiem weszła częściowo w życie ustawa z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy, to znaczy wszedł w życie jej art. 14 (stanowiący stricte o Funduszu), art. 15 (stanowiący o Radzie Funduszu Wsparcia Kredytobiorców) oraz art. 25 (stanowiący o poinformowaniu przez Radę Funduszu kredytodawców o wysokości o wysokości i terminie wpłaty pierwszej składki do Funduszu w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie art. 14 i 15 tej ustawy).

Pozostałe przepisy tej ustawy weszły w życie z dniem 19 lutego 2016 r., w tym art. 16 ust. 2 tej ustawy stanowiący o wpłatach kredytodawców na Fundusz (korespondujący z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowiącym o tym, że Środki Funduszu pochodzą (m.in.) z wpłat kredytodawców, dokonywanych zgodnie z art. 16 ust. 2) oraz art. 24 wprowadzający nieistotną z punktu widzenia niniejszej sprawy zmianę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w art. 16 ust. 7 ustawy o wsparciu kredytobiorców przewidziano po upływie 6 miesięcy od 31 grudnia 2018 r. mechanizm zwrotu środków, które nie zostały użyte lub zarezerwowane na udzielenie wsparcia.

Istotna zmiana w ww. przepisach została wprowadzona ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy oraz niektórych innych ustaw. Ustawą tą wprowadzono z dniem 1 stycznia 2020 r. istotne zmiany do ustawy o wsparciu kredytobiorców, przy czym z punktu widzenia analizowanej sprawy istotna jest nowelizacja art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 16, wprowadzenie do ustawy art. 16a oraz wprowadzenie do ustawy o CIT art. 16 ust. 1 pkt 76.

Przedmiotową nowelizacją zmieniono brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, w efekcie czego przesądzając, że środki Funduszu Wsparcia Kredytobiorców pochodzą z wpłat kredytodawców, dokonywanych zgodnie z art. 16a ust. 1 (przed nowelizacją dokonywanych zgodnie z art. 16 ust. 2).

Do ustawy został również dodany art. 16a stanowiący o kwartalnych wpłatach dokonywanych przez kredytodawców.

Zgodnie ww. przepisem:

Kolejne ustępy art. 16a określiły zasady ustalania wysokości wskazanych kwartalnych wpłat oraz zasady ich uiszczania. Jednocześnie na mocy art. 2 ww. ustawy nowelizującej (z dnia 4 lipca 2019 r.) w ustawie o CIT do art. 16 ust. 1 dodano pkt 76.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT:

Co istotne, zgodnie z art. 16a ust. 2b o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej:

- czyli na wsparcie lub pożyczkę na spłatę zadłużenia, które przyznawane są odpowiednio na podstawie umowy o udzieleniu wsparcia lub umowy pożyczki na spłatę zadłużenia zawieranej przez kredytobiorcę z kredytodawcą.

Dodatkowo, ustawą z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r. poz. 1448), która wprowadza, m.in. możliwość zawieszenia przez kredytobiorców spłaty kredytu hipotecznego udzielonego w walucie polskiej przez okres do ośmiu miesięcy w latach 2022-2023 („wakacje kredytowe”), kredytodawcy na podstawie uchwały Rady Funduszu zobowiązani zostali do uiszczania dodatkowych wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców w celu zasilenia Funduszu dodatkowo kwotą 1,4 mld zł.

Zauważyć zatem należy, że Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z uwagi na zmieniające się uwarunkowania społeczno-gospodarcze funkcjonuje w nowej formule. Powyższe jest reakcją na pogłębiający się kryzys w sektorze kredytów hipotecznych i umożliwia pozyskiwanie środków finansowych na prawidłowe funkcjonowanie Funduszu, stosownie do aktualnego zapotrzebowania.

Stosownie do art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom ustalono, że:

Ustawą o finansowaniu wprowadzono zatem odrębny - od obowiązku wynikającego z art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców - obowiązek „dodatkowej wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców”.

W efekcie przedmiotowej zmiany oprócz ciążącego dotychczas na kredytodawcach obowiązku dokonywania kwartalnych wpłat, o którym mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, został nałożony odrębny obowiązek wynikający z art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu.

Wprawdzie obowiązek wynikający z art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców oraz obowiązek wynikający z art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu wykazują szereg cech wspólnych (ponoszone są przez te same podmioty, a więc kredytodawców w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o wsparciu kredytobiorców. Wnoszone są na rzecz tego samego powołanego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o wsparciu Funduszu Wsparcia Kredytobiorców. Służą też temu samemu celowi tj. mają stanowić zasilenie Funduszu gwarantującego wsparcie finansowe osobom fizycznym zobowiązanym do spłaty kredytu mieszkaniowego, które znalazły się w trudnej sytuacji finansowej), jednakże stanowią one odrębne obowiązki (wynikające z odrębnych przepisów prawa).

Wskazana odrębność znajduje dodatkowe potwierdzenie w tym, że zgodnie z art. 89 ust. 2 i 3 ustawy o finansowaniu „dodatkowych wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców”, wybrane przepisy art. 16a i 17a ustawy o wsparciu kredytobiorców stosuje się odpowiednio.

Jeżeli, zatem „dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców” byłyby opłatami, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, to nie tylko nie byłoby w ogóle konieczności wskazywania w przepisach zasadności stosowania art. 16a i 17a ustawy o wsparciu (skoro stanowiłoby to oczywistą konsekwencję tożsamości obu wpłat/obowiązków), a tym bardziej nie byłoby konieczności stosowania ich „odpowiednio”.

Powyższe rozważania są o tyle istotne, że analizowany w niniejszej sprawie i dotyczący wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT nie odnosi się do wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców jako takich, lecz stricte do „wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców (...)”. Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów również dodatkowych wpłat, to niewątpliwie w ustawie o finansowaniu dokonałby stosownej zmiany brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT (przykładowo wskazując, że chodzi o „wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o którym mowa w art. 14 ust. 1”) albo w treści art. 89 ust. 2 i 3 ustawy o finansowaniu odesłałby do odpowiedniego stosowania art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT - czego jednak nie uczynił.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że Dodatkowa wpłata do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców spełnia wszystkie przesłanki dla zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów Banku, w szczególności:

• uiszczenie Dodatkowej wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców wiąże się z trwałym uszczupleniem majątku Banku, z uwagi na fakt, że dodatkowe wpłaty do Funduszu mają charakter bezzwrotny,
• poniesienie kosztów wynikających z Dodatkowej wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców ma charakter definitywny tj. Dodatkowa wpłata faktycznie i definitywnie jest pokryta z majątku Banku,
• konieczność uiszczenia Dodatkowej wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą. Wypełnienie obowiązku dokonania dodatkowej wpłaty było niezbędne dla zapewnienia kontynuacji działalności gospodarczej Banku na podstawie Prawa bankowego,
• zapłata Dodatkowej wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców jest realizacją przez Bank ciążących na nim ustawowych obowiązków wynikających z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Terminowe dokonywanie wpłat pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji dla Banku przewidzianych w art. 138 ust. 3 Prawa bankowego, co tym samym przekłada się bezpośrednio na zachowanie albo zabezpieczenie przez Bank źródła jego przychodów,
• podstawa oraz wysokość uiszczanej Dodatkowej wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców wynika z dokumentów otrzymywanych przez Bank od Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców,
• Wydatek, ponoszony przez Bank z tytułu tej wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców wnoszony na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Dodatkowa wpłata wnoszona do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców może zostać zaliczona przez Bank do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.