0114-KDIP2-2.4010.198.2026.1.AP

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku uznania opłat za przedterminową spłatę Kredytu za koszty finansowania dłużnego, a w związku z tym zaliczenie Opłat do kosztów uzyskania przychodów niezależnie od limitu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) oraz polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest spółką celową należącą do grupy kapitałowej specjalizującej się w realizacji projektów deweloperskich. Spółka prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą polegającą na realizacji inwestycji deweloperskich, obejmującą budowę budynków biurowych oraz wynajem i sprzedaż wybudowanych nieruchomości.

Spółka otrzymuje finansowanie dłużne, w tym m.in. posiada kredyt bankowy (dalej: Kredyt) udzielony przez A. AG (dalej: Bank). Kredyt został zaciągnięty w celu refinansowania innego kredytu bankowego udzielonego przez B. SA, uzyskanego w związku z realizacją inwestycji biurowej (dalej: Inwestycja).

W związku z powyższym Wnioskodawca ponosił i ponosi koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT, wynikające z otrzymywanego finansowania dłużnego, w tym Kredytu, w szczególności koszty odsetek od Kredytu oraz inne wydatki związane z korzystaniem ze środków finansowych, m.in. takie jak opłaty administracyjne i prowizje bankowe oraz zrealizowane różnice kursowe.

Oprócz odsetek od Kredytu, Spółka ponosi w szczególności następujące koszty:

i.    opłaty za udzielenie Kredytu wynoszącej 0,60% całkowitej maksymalnej kwoty Kredytu, płatnej w momencie wypłaty kwoty Kredytu na rzecz Wnioskodawcy, a w przypadku braku takiej wypłaty, w momencie udostępnienia Spółce środków w ramach Kredytu,

ii.   opłaty za gotowość do udzielenia Kredytu w wysokości 0,70% rocznie od przyznanej i niewykorzystanej (maksymalnej) kwoty Kredytu za okres rozpoczynający się w dniu upływu trzech miesięcy od daty zawarcia umowy Kredytu (dalej: Umowa) i kończący się (z wyłączeniem) w dacie wypłaty kwoty Kredytu, a w przypadku braku takiej wypłaty, w momencie udostępnienia Spółce środków w ramach Kredytu,

iii.  koszty doradztwa prawnego związane m.in. z oceną prawną i komentarzem do raportu prawnego due diligence, negocjacjami w związku z Umową, opracowaniem dokumentacji do celów zabezpieczenia Umowy, sporządzeniem opinii dotyczącej wykonalności Umowy zgodnie z prawem polskim, a także związane z samym udziałem w podpisaniu Umowy,

iv. koszty wyceny, w tym koszty wyceny wstępnej do kwoty (…) euro,

v.   koszty opłat notarialnych, tłumaczeń, opłat niezależnych i innych.

Wyżej wymienione w punkcie e. zdarzenia przyszłego koszty nie są przedmiotem pytania zawartego we Wniosku.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania przedterminowej spłaty Kredytu (w części lub w całości) przed upływem okresu obowiązywania Umowy. W przypadku dokonania przedterminowej spłaty Kredytu Umowa przewiduje obowiązek zapłaty na rzecz Banku dodatkowego wynagrodzenia – niżej zdefiniowanego jako Opłata I – „Prepayment Fee”.

Niezależnie od powyższego, Umowa przewiduje również inny rodzaj opłaty – niżej zdefiniowanej jako Opłata II – „Break Costs” – należnej na rzecz Banku, powstającej w przypadku przedterminowej spłaty Kredytu (w części lub w całości) przed upływem okresu obowiązywania Umowy również w przypadku zażądania przez Bank natychmiastowej spłaty Kredytu w związku z wystąpieniem zdarzenia naruszającego Umowę, należącego do ściśle określonego w Umowie katalogu (zdarzenie te określone jest w Umowie jako „Event of Default”).

1.  Opłata „Prepayment Fee”

W przypadku dokonania przedterminowej spłaty Kredytu, Umowa przewiduje dodatkowe wynagrodzenie dla Banku, stanowiące tzw. „Prepayment Fee” (dalej: Opłata I).

Opłata I jest kalkulowana jako określony procent kwoty podlegającej przedterminowej spłacie i wynosi:

i.    1,25% kwoty przedterminowej spłaty – jeżeli spłata nastąpi przed upływem lub w dniu pierwszej rocznicy daty uruchomienia Kredytu,

ii.   0,50% kwoty przedterminowej spłaty – jeżeli spłata nastąpi po pierwszej rocznicy, lecz przed upływem lub w dniu drugiej rocznicy daty uruchomienia Kredytu,

iii.  0,25% kwoty przedterminowej spłaty – jeżeli spłata nastąpi po drugiej rocznicy, lecz przed upływem lub w dniu trzeciej rocznicy daty uruchomienia Kredytu.

Opłata I nie jest należna w przypadku:

i.    dokonania przedterminowej spłaty po upływie trzeciej rocznicy daty uruchomienia Kredytu,

ii.   obowiązkowej przedterminowej spłaty Kredytu w określonych Umową przypadkach (niezależnej od wystąpienia „Event of Default”),

iii.  przedterminowej spłaty w zakresie niezbędnym do uniknięcia wystąpienia przypadku naruszenia Umowy („Event of Default”) lub usunięcia trwającego przypadku naruszenia Umowy,

iv. przedterminowej spłaty w zakresie niezbędnym do przywrócenia:

•      wskaźnika „ISC” na poziomie 150%, kalkulowanego jako stosunek:

• określonej Umową proporcji wyznaczającej przewidywaną zdolność Inwestycji do generowania dochodu operacyjnego po uwzględnieniu pewnej kategorii kosztów, do
• prognozowanej obsługi odsetkowej, w okresie dwunastu miesięcy,

·      wskaźnika „LTV” na poziomie 55%, kalkulowanego jako stosunek pozostałej do spłaty kwoty kapitału Kredytu do wartości rynkowej Inwestycji, zgodnie z najnowszą wyceną Inwestycji.

2.  Opłata „Break Costs”

Umowa przewiduje dodatkową opłatę określoną jako „Break Costs” (dalej: Opłata II), należną Bankowi w przypadku przedterminowej spłaty Kredytu lub wystąpienia zdarzenia będącego podstawą do żądania przez Bank natychmiastowej spłaty Kredytu.

Wysokość Opłaty II jest ustalana jako dodatnia różnica:

i.    pomiędzy sumą zdyskontowanych płatności odsetkowych (z wyłączeniem marży odsetkowej), które byłyby należne Bankowi:

•      od kwoty (i) przedterminowej spłaty lub (ii) natychmiastowej spłaty,

•      za okres od dnia (z wyłączeniem tego dnia) przedterminowej spłaty lub żądania przez Bank natychmiastowej spłaty do dnia planowanej spłaty Kredytu (włącznie)

− gdyby Kredyt był obsługiwany zgodnie z harmonogramem i spłacony w dniu planowanej spłaty Kredytu,

ii.   oraz sumą zdyskontowanych dochodów odsetkowych, które Bank mógłby uzyskać:

•      w stosunku do kwoty (i) przedterminowej spłaty lub (ii) natychmiastowej spłaty,

•      za okres od dnia (z wyłączeniem tego dnia) przedterminowej spłaty lub żądania przez Bank natychmiastowej spłaty do dnia planowanej spłaty Kredytu (włącznie),

− przy zastosowaniu stopy „Euro Swap Rate” określonej w Umowie, ustalanej dla tego okresu na podstawie publikowanych stawek dla najbliższych dostępnych okresów.

Dla celów kalkulacji Opłaty II dyskontowanie poszczególnych płatności lub dochodów następuje odrębnie dla każdej daty płatności odsetek, z zastosowaniem stopy „Euro Swap Rate” właściwej dla okresu od dnia przedterminowej spłaty lub natychmiastowej spłaty Kredytu do danej daty płatności odsetek. Stopa odsetkowa (z wyłączeniem marży), jak również stopa „Euro Swap Rate”, mogą przyjmować wartości ujemne, co nie wpływa na sposób kalkulacji Opłaty II, a w przypadku ujemnej stopy dyskontowej wartość bieżąca może być wyższa niż wartość nominalna.

Opłata II jest płatna na rzecz Banku wraz ze spłacaną kwotą kapitału, a jeżeli np. kapitał został już spłacony – w terminie 10 dni roboczych od dnia otrzymania przez Spółkę zawiadomienia od Banku z szczegółowym wyliczeniem kwoty Opłaty II.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest Opłata I oraz Opłata II, w związku z tym w dalszej części Wniosku Wnioskodawca będzie odnosił się łącznie do Opłaty I oraz Opłaty II (dalej: Opłaty).

Podsumowując, Opłaty stanowią wynagrodzenie za zaprzestanie korzystania z kapitału udostępnionego przez Bank w ramach Kredytu.

Wnioskodawca w przeszłości ponosił koszty podobne do Opłat, tj. opłaty wynikające z dokonania wcześniejszej spłaty udzielonego mu finansowania dłużnego.

W ocenie Wnioskodawcy Opłaty spełniają wszystkie ustawowe przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyłącznie tego, czy wydatki takie jak Opłaty będą stanowiły koszty finansowania dłużnego.

Pytanie

Czy w przypadku ewentualnego powstania obowiązku zapłaty przez Spółkę opłat takich jak Opłaty, wydatki te będą stanowiły koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT, a w związku z tym czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć opłaty takie jak Opłaty do kosztów uzyskania przychodów niezależnie od limitu wynikającego z art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W przypadku ewentualnego powstania obowiązku zapłaty przez Spółkę opłat takich jak Opłaty, wydatki te nie będą stanowiły kosztów finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT, a w związku z tym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć opłaty takie jak Opłaty do kosztów uzyskania przychodów bez uwzględniania limitu wynikającego z art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

i.    kwotę 3.000.000 zł albo

ii.   kwotę obliczoną według określonego wzoru.

Jak stanowi art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Przepis ten stanowi transpozycję do polskiego porządku prawnego definicji zawartej w art. 2 pkt 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa ATAD).

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD, koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Wynikający z Dyrektywy ATAD zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” jest szeroki, niemniej jednak, o tym czy dany koszt można uznać za koszt finansowania dłużnego będzie decydować, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich” (podkr. własne). W szczególności, art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD nie wskazuje na to, żeby kosztami finansowania zewnętrznego były wszelkie koszty związane z finansowaniem dłużnym, jak np. opłaty za zaprzestanie korzystania z kapitału lub opłaty za wcześniejszą spłatę finansowania dłużnego. W szczególności, przepis ten nie uznaje za koszty finansowania dłużnego wydatków związanych z zaprzestaniem korzystania z cudzych środków finansowych.

Zgodnie z treścią motywu 6 preambuły do Dyrektywy ATAD: „Dążąc do zmniejszenia swoich globalnych zobowiązań podatkowych, grupy przedsiębiorstw coraz częściej przyczyniają się do erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w drodze nadmiernych płatności z tytułu odsetek. Ograniczenie możliwości odliczania odsetek jest niezbędne, aby zniechęcić do takich praktyk poprzez ograniczenie prawa podatników do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego”. Z kolei motyw 7 preambuły do Dyrektywy ATAD zawiera fragment, zgodnie z którym: „Ograniczenie możliwości odliczania odsetek powinno mieć zastosowanie do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego podatnika, niezależnie od tego, czy źródłem tych kosztów jest dług zaciągnięty w kraju, w innym państwie członkowskim Unii lub w państwie trzecim, czy też źródłem tych kosztów są strony trzecie, przedsiębiorstwa powiązane lub inne podmioty wewnątrz grupy”.

Wynika z tego, że celem Dyrektywy ATAD nie było wyłączenie możliwości zaliczenia do koszów uzyskania przychodów wszystkich kosztów finansowania dłużnego podatnika. Ograniczenia transponowane przez państwa członkowskie na podstawie Dyrektywy ATAD mają odnosić się do zdefiniowanych w niej kosztów finansowania zewnętrznego, które zgodnie z powyższymi ustaleniami należy identyfikować poprzez fakt związania tych kosztów z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z nich. W rozumieniu Dyrektywy ATAD Opłaty nie powinny być kwalifikowane jako koszty finansowania dłużnego, ponieważ są one ponoszone w związku z zaprzestaniem korzystania z cudzego kapitału, a tym samym nie są one związane z pozyskaniem lub korzystaniem z jakichkolwiek środków finansowych, a tym samym nie są objęte definicją kosztów finansowania zewnętrznego.

Jak już wspomniano, ww. definicja kosztów finansowania zewnętrznego została transponowana z Dyrektywy ATAD do Ustawy o CIT przepisem art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT. Państwa członkowskie, dokonując transpozycji tej regulacji, dysponują swobodą w zakresie wyboru formy i środków jej implementacji, w tym mogą przyjąć bardziej restrykcyjne rozwiązania niż wynikające z Dyrektywy ATAD. O tym, czy i w jakim zakresie ustawodawca krajowy skorzystał z tej swobody, przesądza treść przyjętych przepisów krajowych. W przypadku braku podstaw do przyjęcia, że ustawodawca krajowy skorzystał z możliwości wprowadzenia dalej idących rozwiązań, przepis krajowy powinien być interpretowany zgodnie z zasadą wykładni prounijnej, tj. w sposób zapewniający zgodność z treścią i celem tej dyrektywy.

Odnosząc się do treści art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT, użycie przez ustawodawcę sformułowania „wszelkiego rodzaju koszty (...), w tym” przesądza, że mamy do czynienia z definicją otwartą, obejmującą jedynie przykładowe wyliczenie takich wydatków. Przy czym ustawodawca wskazuje, że chodzi jedynie o koszty związane z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Analogiczne ujęcie zostało przyjęte w art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD, definiującym koszty finansowania zewnętrznego. W konsekwencji należy uznać, że ustawodawca krajowy dokonał transpozycji art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD do polskiego porządku prawnego bez wprowadzania dodatkowego zaostrzenia zakresu tego przepisu. Tym samym prawidłowa wykładnia art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT powinna prowadzić do rezultatu zgodnego z treścią oraz celem Dyrektywy ATAD.

Jedną z fundamentalnych zasad prawa podatkowego jest prymat wykładni językowej nad innymi formami wykładni oraz zakaz stosowania wykładni rozszerzającej (nullum tributum sine lege). Jeżeli z literalnego brzmienia przepisu podatkowego można w sposób jednoznaczny ustalić jego znaczenie, niedopuszczalne jest sięganie po interpretację prowadzącą do rozszerzenia zakresu zastosowania danego przepisu. Na gruncie wykładni językowej nie można przyjąć znaczenia normy prawnej wbrew jej znaczeniu językowemu.

W wyniku jednoznacznego rezultatu wykładni językowej art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT, nieuprawnione jest stosowanie wykładni rozszerzającej do definicji kosztów finansowania dłużnego zawartej w tym przepisie.

Powyższe jest zgodne również z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK), który wielokrotnie wskazywał na pierwszeństwo językowych dyrektyw wykładni, przykładowo w orzeczeniu z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, dotyczącego podatku od nieruchomości, gdzie przy analizie zakresu zastosowania zasady in dubio pro tributario, TK stwierdził co następuje: „przyjmowane niekiedy zapatrywanie, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych prowadzi do oczywistego absurdu, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą […]. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. […] w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika […], 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika”.

W przypadku art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT zastosowanie innych dyrektyw wykładni niż wykładnia językowa nie jest potrzebne, ponieważ przepis ten jest sformułowany w sposób precyzyjny i jednoznaczny, nie pozostawiając wątpliwości co do swojej treści. Z jego literalnego brzmienia wynika bowiem, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się jedynie te koszty, które są związane z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z tych środków (a nie z zaprzestaniem korzystania z nich). Zgodnie z orzecznictwem TK, niedopuszczalne jest odchodzenie od jednoznacznego wyniku wykładni językowej - w szczególności poprzez odwołanie do argumentów funkcjonalnych - jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji podatnika. Nawet gdyby przyjąć, że wykładnia językowa dopuszcza więcej niż jedno rozumienie tego przepisu, to – zgodnie z orzecznictwem TK – nie można przyjąć wykładni mniej korzystnej dla podatnika, jeżeli prezentowane przez niego rozumienie przepisu mieści się w granicach jego dopuszczalnego znaczenia językowego.

Wskazane we Wniosku Opłaty nie stanowią kosztów związanych z uzyskaniem bądź korzystaniem ze środków finansowych pozyskanych w związku z Kredytem, ponieważ nie warunkują udzielenia finansowania ani nie mają charakteru opłaty aranżacyjnej, lecz stanowią wynagrodzenie za zaprzestanie korzystania z kapitału udostępnionego przez Bank. W konsekwencji zakwalifikowanie ich jako kosztów finansowania dłużnego stanowiłoby nieuprawnione odejście od jednoznacznego wyniku wykładni językowej, prowadzące do pogorszenia sytuacji podatnika.

Analogicznie, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w swoich orzeczeniach jednoznacznie wypowiadał się o konieczności stosowania literalnego brzmienia przepisu art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT. Pomimo odmienności charakterystyki kosztów omawianych w tych wyrokach od Opłat, w ocenie Spółki orzeczenia te mają istotne znaczenie w zakresie identyfikacji, jakie koszty mogą być kwalifikowane jako koszty finansowania dłużnego według literalnego brzmienia omawianego przepisu.

Przykładowo w wyroku z 7 października 2022 r., sygn. II FSK 108/20, w którym NSA wypowiedział się w zakresie przesłanki związku kosztu finansowania dłużnego z uzyskaniem środków finansowych: „Wobec tego w warstwie językowej i na podstawie reguł wykładni systemowej zewnętrznej przyjąć należy, że przepis ten dotyczy jedynie kosztów związanych z otrzymaniem środków pieniężnych, lub niepieniężnych […]. Użycie przez prawodawcę określenia „w szczególności” oznacza przykładowe wyliczenie, a więc innymi słowy niewyczerpujący wykaz przypadków, w których podatnik uzyskuje od innych podmiotów środki finansowe, z których korzysta. Nie można zatem przyjąć, aby zapis ten oznaczał każdy przypadek związany z zaspokojeniem potrzeb finansowych podatnika, w tym o charakterze kredytowym, czy pożyczkowym, który nie jest powiązany z dostępnością i możliwością dysponowania środkami pieniężnymi lub innymi zbywalnymi aktywami o płynnym charakterze”.

Również w wyroku z 6 października 2022 r., sygn. II FSK 235/20, gdzie NSA odniósł się do definicji kosztów finansowania dłużnego w kontekście zapłaty przez podatnika za towary wekslem własnym, podkreślając, że: „Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z odwołaniem się do reguł znaczeniowych języka polskiego wskazano, że przepis ten nawiązuje do „uzyskania” od innych podmiotów środków finansowych i korzystania z nich. […] Wobec tego w warstwie językowej i na podstawie reguł wykładni systemowej zewnętrznej przyjąć należy, że przepis ten dotyczy jedynie kosztów związanych z otrzymaniem środków pieniężnych, lub niepieniężnych, nie zaś jak twierdzi organ interpretacyjny, iż obejmuje on także koszty związane ze wszelkimi formami zadłużania”.

Podobnie w wyroku z 26 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 2197/19, dotyczącym problematyki kwalifikacji kosztów leasingu jako kosztów finansowania dłużnego, NSA wskazywał, że: „[…] ustawodawca jednoznacznie uregulował granice przedmiotowe normy prawnej wynikającej z treści art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. w pierwszej części tego przepisu. Wprost wskazał bowiem, że pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. […] Otwarty katalog należności przewidziany w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. dotyczy zatem wyłącznie odsetek i wszelkich innych tytułów prawnych związanych z należnościami za uzyskanie środków finansowych (od wszelkich innych podmiotów) i za korzystanie z tych środków”.

Mając na uwadze powyższe, przepis art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT należy interpretować ściśle, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, tj. kosztami finansowania dłużnego są wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, a w szczególności wymienione w tym przepisie kategorie kosztów.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że Opłaty nie będą stanowiły odsetek, skapitalizowanych lub ujętych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, prowizji, premii, części odsetkowej raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie Kredytu oraz kosztów zabezpieczenia Kredytu, należnych na podstawie Umowy w zakresie, w jakim zostały w niej uregulowane (jeżeli takowe zostały ustanowione w Umowie).

Opłaty stanowią określone wynagrodzenie należne Bankowi w związku z dokonaniem przedterminowej spłaty Kredytu lub natychmiastowej spłaty na podstawie żądania Banku. Opłaty nie są więc związane z uzyskaniem lub korzystaniem ze środków udostępnionych Spółce w drodze Kredytu, ale stanowią wynagrodzenie Banku wypłacane w następstwie zaprzestania korzystania z tych środków przed terminem spłaty Kredytu ustalonym w obowiązującym harmonogramie. Opłaty stanową więc wynagrodzenie za zaprzestanie korzystania z kapitału udostępnionego przez Bank Kredytem.

W przypadku braku wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie Opłat, Spółka w dalszym ciągu korzystałaby ze środków udostępnionych w związku z Kredytem nie ponosząc Opłat. Jednak w momencie dokonania przedterminowej spłaty lub natychmiastowej spłaty Kredytu na żądanie Banku, Spółka nie korzysta już dalej ze środków finansowych udostępnionych w ramach Kredytu w następstwie jego spłacenia.

Opłaty nie będą stanowiły kosztu związanego z udzieleniem Kredytu. W przypadku braku przedterminowej spłaty lub natychmiastowej spłaty na żądanie Banku i korzystania z Kredytu przez Spółkę, Opłaty nie będą w ogóle należne. W takiej sytuacji, Spółka będzie zobowiązana do spłaty Kredytu zgodnie z obowiązującym harmonogramem (bez uiszczania Opłat). W związku z powyższym, Opłat nie można uznać za koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT, ponieważ koszty takie jak Opłaty nie są wymienione w tym przepisie. Katalog kosztów finansowania dłużnego zawarty w art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT nie obejmuje wszystkich kosztów związanych z finansowaniem dłużnym, lecz wyłącznie te koszty, które są związane z uzyskaniem środków finansowych lub z korzystaniem z tych środków.

Powyższe nie wyklucza możliwości częściowej spłaty Kredytu przez Spółkę. Opłata I stanowi w takim przypadku wynagrodzenie Banku za zaprzestanie korzystania z kapitału przez Spółkę w tej części, względnie utratę przyszłych przychodów odsetkowych przez Bank, a nie opłatę za udostępnienie środków finansowych czy korzystanie z nich.

Zatem ekonomiczny charakter Opłat pozostaje tożsamy niezależnie od tego, czy spłata następuje na żądanie Banku, czy z inicjatywy Spółki.

Opłaty nie stanowią więc kosztów finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT, także w przypadku dokonania przedterminowej spłaty jedynie części zadłużenia.

Poza Opłatami oraz odsetkami od Kredytu, Spółka ponosi również inne opłaty, które zostały wymienione w punkcie p. opisu zdarzenia przyszłego, stanowiące m.in. opłatę za gotowość do udzielenia Kredytu oraz opłatę za udzielenie Kredytu. Koszty te mają jednak inny charakter niż Opłaty. Przede wszystkim występują one niezależnie od działań Spółki w czasie obowiązywania Umowy oraz dotyczą kwestii związanych z uzyskaniem i korzystaniem z finansowania. W przeciwieństwie do Opłat, Spółka jest zobowiązana do poniesienia kosztów wymienionych w podpunktach i-iv punktu p. zdarzenia przyszłego w konsekwencji zawarcia Umowy i uzyskania Kredytu (tj. kosztów opłaty za obsługę

Kredytu, opłaty za udzielenie Kredytu, doradztwa prawnego, wyceny). Natomiast Opłaty nie są ponoszone w związku z uzyskaniem lub korzystaniem z finansowania dłużnego w postaci Kredytu.

W konsekwencji, Opłaty nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT, tj. kosztów związanych z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, ponieważ nie pozostają w związku ani z ich uzyskaniem, ani z korzystaniem z nich.

Podsumowując, w przypadku ewentualnego powstania obowiązku zapłaty opłat takich jak Opłaty przez Spółkę, takie wydatki nie będą stanowiły kosztów finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT, a w związku z tym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć opłaty takie jak Opłaty do kosztów uzyskania przychodów bez uwzględniania limitu wynikającego z art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w negatywnym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT oraz pod warunkiem wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodów, względnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis ten konstytuuje więc ogólną zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem uzyskania przychodów oraz przychodami podatkowymi musi wystąpić związek przyczynowo skutkowy.

W konsekwencji powyższego, kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

•      został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

•      jest definitywny (rzeczywisty);

•      pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

•      poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

•      został właściwie udokumentowany;

•      nie może znajdować się w grupie kosztów , których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 15c ust. 1a ustawy o CIT:

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego („dyrektywa ATAD”), która stworzyła podstawy do wprowadzenia w ustawie CIT przepisów ograniczających koszty finansowania dłużnego:

Wynikający z powyższej dyrektywy zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” jest bardzo szeroki, a treść przywołanego art. 15c ust. 12 ustawy CIT wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Nie budzi zatem wątpliwości, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w dyrektywie bardzo szeroko. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” decydować będzie, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka otrzymuje finansowanie dłużne, w tym m.in. posiada kredyt bankowy. Kredyt został zaciągnięty w celu refinansowania innego kredytu bankowego, uzyskanego w związku z realizacją inwestycji biurowej. W związku z tym Spółka ponosiła i ponosi koszty finansowania dłużnego. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka jest uprawniona do dokonania przedterminowej spłaty Kredytu (w części lub w całości) przed upływem okresu obowiązywania Umowy. W przypadku dokonania przedterminowej spłaty Kredytu Umowa przewiduje obowiązek zapłaty na rzecz Banku dodatkowego wynagrodzenia (Opłata I). Umowa przewiduje również inny rodzaj opłaty (Opłata II) należnej na rzecz Banku, powstającej w przypadku przedterminowej spłaty Kredytu (w części lub w całości) przed upływem okresu obowiązywania Umowy również w przypadku zażądania przez Bank natychmiastowej spłaty Kredytu w związku z wystąpieniem zdarzenia naruszającego Umowę, należącego do ściśle określonego w Umowie katalogu.

Państwa wątpliwości budzi kwestia braku uznania opłat za przedterminową spłatę Kredytu za koszty finansowania dłużnego, a w związku z tym zaliczenie Opłat do kosztów uzyskania przychodów niezależnie od limitu.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać, że Opłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowiły koszty finansowania dłużnego.

Wynika to z faktu, że art. 15c ust. 12 ustawy o CIT zawiera szeroką, otwartą definicję kosztów finansowania dłużnego, obejmującą wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków pieniężnych i korzystaniem z tych środków. W przepisie tym jako koszty finansowania dłużnego wymienione zostały m.in. opłaty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych. Katalog kosztów finansowania dłużnego ma charakter otwarty, co oznacza, że obejmuje każde wydatki pozostające w bezpośrednim związku z finansowaniem dłużnym.

Nie można się zgodzić z Państwem, że Opłaty nie będą stanowiły kosztów finansowania dłużnego, ponieważ Opłaty nie są związane z uzyskaniem lub korzystaniem ze środków udostępnionych Spółce w drodze Kredytu, ale stanowią wynagrodzenie Banku wypłacane w następstwie zaprzestania korzystania z tych środków przed terminem spłaty Kredytu.

Opłaty, o których mowa we wniosku, powstały w związku z finansowaniem dłużnym, tj. w związku z zaciągniętym Kredytem. W przypadku Kredytu mamy do czynienia z uzyskaniem środków finansowych od innych podmiotów i z korzystaniem z tych środków. Opłaty są niewątpliwie ściśle związane ze zobowiązaniem kredytowym. Obowiązek zapłaty Opłat nie powstałby, gdyby zobowiązania kredytowego nie było. To zaciągnięcie Kredytu spowodowało konieczność poniesienia Opłat. Opłaty stanowią wydatki związane z rozliczeniem zawartych umów kredytowych. Opłaty są zatem konsekwencją zaciągnięcia Kredytu, a więc finansowania dłużnego. W związku z tym, Opłaty są związane z pozyskiwaniem finansowania zewnętrznego i tym samym stanowią koszty finansowania dłużnego.

Opłata za wcześniejszą spłatę nie powstałaby, gdyby podatnik nie zaciągnął kredytu. Jest więc:

•      bezpośrednio związana z pozyskaniem finansowania,

•      konsekwencją warunków korzystania z kapitału udostępnionego przez bank,

•      elementem ekonomicznego kosztu finansowania.

Nie jest to koszt niezależny od długu, lecz koszt wynikający z relacji kredytowej. Dlatego spełnia przesłankę związku z uzyskaniem i korzystaniem ze środków finansowych.

Bank pobierając opłatę za wcześniejszą spłatę rekompensuje sobie utratę przyszłych przychodów odsetkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia opłata taka stanowi:

•      wynagrodzenie za udostępnienie kapitału,

•      rekompensatę za zmianę harmonogramu finansowania,

•      substytut części przyszłych odsetek.

Skoro celem regulacji art. 15c ustawy o CIT jest objęcie limitowaniem wszystkich kosztów związanych z finansowaniem dłużnym, a nie tylko samych odsetek, to opłata za wcześniejszą spłatę mieści się w tej kategorii.

Przepisy o kosztach finansowania dłużnego mają obejmować wszelkie formy wynagrodzenia za korzystanie z kapitału obcego. Gdyby opłaty za wcześniejszą spłatę wyłączyć z tej kategorii, podatnicy mogliby zastępować klasyczne odsetki innymi płatnościami wynikającymi z umowy kredytowej, co byłoby sprzeczne z celem art. 15c ustawy o CIT.

Przepis wprost wymienia wśród kosztów finansowania dłużnego „opłaty” i „prowizje”. Opłata za wcześniejszą spłatę kredytu ma właśnie charakter prowizji lub opłaty bankowej związanej z obsługą finansowania. Sam fakt, że jest naliczana przy zakończeniu umowy kredytowej, a nie w trakcie jej trwania, nie zmienia jej istoty ekonomicznej.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku ewentualnego powstania obowiązku zapłaty przez Spółkę Opłat, wydatki te będą stanowiły koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT, a w związku z tym będą Państwo zobowiązani zaliczyć Opłaty do kosztów uzyskania przychodów uwzględniając limit wynikający z art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. W szczególności należy wskazać, że powołane wyroki nie mają przełożenia w rozpatrywanej sprawie Spółki. Stany faktyczne, których dotyczą te interpretacje nie są tożsame z opisaną we wniosku sprawą.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.