0113-KDIPT1-1.4012.455.2026.2.MSU

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT transakcji zbycia niezabudowanej  działki.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z podatku VAT transakcji zbycia niezabudowanej  działki oraz ustalenia podstawy opodatkowania ww. transakcji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie pismem z 25 czerwca 2026 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Nadleśnictwo (dalej: „Nadleśnictwo”) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 576 z późn. zm.; dalej UL), oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. Nadleśnictwo zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 ust. 1 i 3 UL).

W myśl art. 32 ust. 1 UL, Nadleśnictwo jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, Nadleśnictwo prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów.

W ramach struktury, nadleśnictwa prowadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL). Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 UL, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej – przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. nr 134, poz. 692, dalej jako rozporządzenie), w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych.

Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia, działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawa o VAT”, Nadleśnictwa wykonują m.in. następujące czynności:

• sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 UL;
• sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;
• dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL);
• ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);
• przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);
• sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL).

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza, tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art. 6 i 7 UL.

Nadleśnictwu przysługuje prawo własności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę o łącznej powierzchni … ha (dalej: „Nieruchomość”), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze:.

Nieruchomość w ewidencji jest oznaczona w ewidencji jako lasy i nieużytki. Działka jest niezabudowana, nieuzbrojona i nie posiada odpowiedniego dostępu do drogi publicznej.

Nadleśnictwo nie wykorzystywało Nieruchomości do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla Nieruchomości nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nieruchomość jest niezabudowana.

Zgodnie z planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego UCHWAŁĄ w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części obrębu geodezyjnego, działka została oznaczona symbolem:

• ZL, co oznacza: - funkcja podstawowa: tereny leśne, funkcja uzupełniająca: nie dotyczy;
• ZN, co oznacza: - funkcja podstawowa: teren zieleni naturalnej, jako biologicznie czynne, w tym nieużytki tereny podmokłe, zakrzaczenia, enklawy leśne i rolne, łąki i pastwiska trwałe. Funkcja uzupełniająca: infrastruktura techniczna.

Uchwała ustaliła zasady zabudowy:

Dla symbolu ZL:

WARUNKI URBANISTYCZNE I WSKAŹNIKI KSZTAŁTOWANIA ZABUDOWY:

a)    zakaz zabudowy za wyjątkiem obiektów związanych z gospodarką leśną oraz urządzeniami telekomunikacji;

b)    dopuszcza się gospodarkę leśną zgodnie z operatami urządzeniowymi lasu.

Dla symbolu ZN:

WARUNKI URBANISTYCZNE:

a)    zakaz zabudowy za wyjątkiem urządzeń telekomunikacji;

b)    należy zachować istniejące tereny leśne;

c)    dopuszcza się zachowanie i dalszą gospodarkę rolną na terenach rolniczych.

4.2.WSKAŹNIKI KSZTAŁTOWANIA ZABUDOWY: nie dotyczy;

Zgodnie z operatem szacunkowym przygotowanym przez rzeczoznawcę majątkowego, działka została wyceniona na kwotę … zł.

Nadleśnictwo zamierza sprzedać działkę w postępowaniu przetargowym, ustalając cenę wywoławczą na kwotę … zł, określając tę wartość jako kwotę niezawierającą podatku od towarów i usług (VAT) (netto), tj. … zł brutto (z 23% VAT).

Nadleśnictwo powzięło wątpliwości dotyczące objęciem zwolnieniem od podatku od towarów i usług dostawy Nieruchomości oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działki zostały wyznaczone linie rozgraniczające, oddzielające tereny o przeznaczeniu ZL i ZN.

Pytania

1.    Czy odpłatna dostawa Nieruchomości - towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2.    W przypadku uznania stanowiska Nadleśnictwa w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 za prawidłowe, jak Nadleśnictwo powinno ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

 Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Nadleśnictwo stoi na stanowisku, odpłatna dostawa Nieruchomości - towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 2

W przypadku uznania stanowiska Nadleśnictwa w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 za prawidłowe, czy Nadleśnictwo powinno ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług uznając, że wylicytowana przez nabywcę cena bez podatku od towarów i usług powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT zawiera definicję legalną terenów budowlanych na potrzeby ustawy o VAT.

Ustawodawca wskazuje, że przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP), a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że ustawodawca – w odniesieniu do ustawy o VAT – wskazuje konieczność wzięcia pod uwagę przeznaczenia gruntu zgodnie z MPZP, tj. dopuszczającego możliwość istnienia na danym terenie obiektów budowlanych.

W ocenie Wnioskodawcy, przy interpretowaniu przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT należy zwrócić uwagę na fakt, iż o tym, czy grunt jest zabudowany czy niezabudowany decyduje istnienie przynajmniej jednej budowli, budynku lub ich części. Oznacza to, że na gruncie VAT wystarczające jest istnienie na danej działce jednego obiektu, dla uznawania takiej działki za zabudowaną. Ma to istotne znaczenie w kontekście definiowania terenu budowlanego, bowiem jeśli MPZP dopuszcza np. powstanie infrastruktury na danym terenie, to po jej powstaniu teren taki zostanie uznany za teren zabudowany.

Zdaniem Nadleśnictwa, dla potrzeb określenia charakteru niezabudowanej nieruchomości jako terenu budowlanego lub terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany, którego dostawa korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, kierując się dyrektywami wynikającymi z art. 2 pkt 33 ustawy VAT, należy uwzględniać wyłącznie przeznaczenie określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako podstawowe. Jeżeli przeznaczenie określone w planie zagospodarowania przestrzennego jako podstawowe wskazuje na niebudowlany charakter nieruchomości, kwalifikacja takiej nieruchomości jako „terenu innego niż budowlany” nie stoi na przeszkodzie z zapisami szczegółowymi miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nawet jeżeli dopuszcza na jej obszarze możliwość zabudowy, jeżeli zabudowa ta nie ma dla danego terenu podstawowego dominującego znaczenia.

O skutkach podatkowych na potrzeby podatku VAT ustala się na podstawie podstawowe przeznaczenie nieruchomości w MPZP wypowiadały się sądy administracyjne, a w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. I FSK 575/18 wskazał, że istotne znaczenie z punktu widzenia uznania terenu za budowlany jest możliwość zabudowy działki zgodnie z MPZP jako przeznaczenie podstawowe: „O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę, względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają.”

Nadleśnictwo stoi na stanowisku, że planowana odpłata dostawa towaru Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 2

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym: podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)    podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)    koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)    stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)    udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)    otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 168):

Cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:

W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Podstawą opodatkowania przy planowanym przeniesieniu prawa własności Nieruchomości, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Podsumowując, ceną (podstawą opodatkowania) w przypadku wylicytowania przez nabywcę Nieruchomości za kwotę …zł brutto (z naliczonym 23% podatkiem VAT), Nadleśnictwo powinno jako podstawę opodatkowania przyjąć kwotę … zł (netto bez VAT) – w przypadku objęcia zwolnieniem od podatku VAT odpłatnej dostawy Nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie zwolnienia z podatku VAT transakcji zbycia niezabudowanej  działki (pytanie nr 1), jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który będzie działał w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

• po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
• po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nadleśnictwo zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną. Przysługuje Państwu prawo własności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę o łącznej powierzchni … ha.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, że przedmiotowa działka była i jest wykorzystywana przez Państwa, jako zarejestrowanego podatnika podatku VAT, na cele związane z gospodarką leśną.

Tym samym, będą Państwo występować dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższa czynność, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazania wymaga, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Zauważenia ponadto wymaga, że według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 538):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE.L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

Według art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa Nieruchomość jest oznaczona w ewidencji jako lasy i nieużytki. Działka jest niezabudowana, nieuzbrojona i nie posiada odpowiedniego dostępu do drogi publicznej. Zgodnie z planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego, działka została oznaczona symbolem:

• ZL, co oznacza: - funkcja podstawowa: tereny leśne, funkcja uzupełniająca: nie dotyczy;
• ZN, co oznacza: - funkcja podstawowa: teren zieleni naturalnej, jako biologicznie czynne, w tym nieużytki tereny podmokłe, zakrzaczenia, enklawy leśne i rolne, łąki i pastwiska trwałe. Funkcja uzupełniająca: infrastruktura techniczna.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działki zostały wyznaczone linie rozgraniczające, oddzielające tereny o przeznaczeniu ZL i ZN.

Zauważenia wymaga, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie terenów niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Jak już wyżej wskazano, elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Przy ocenie czy działka, oznaczona w ewidencji jako lasy i nieużytki stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu. Skoro przez przedmiotową działkę przebiega linia rozgraniczająca wyznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, to część działki położona na obszarze ZN, dla którego przewiduje się funkcję uzupełniającą z możliwością zabudowy infrastruktury technicznej, stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. Bowiem, istnieje na tej części działki możliwość zabudowy w postaci budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy o Prawie budowlanym. W konsekwencji dostawa tej części działki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zwolnienie to może znaleźć  zastosowanie wyłącznie do tej części działki, która nie stanowi terenu budowlanego

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym dostawa całej działki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast  do Państwa pytania oznaczonego nr 2, wskazania wymaga, że zostało ono sformułowane warunkowo, tj. wyłącznie na wypadek uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe. Ponieważ uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, nie została spełniona przesłanka, od której uzależnili Państwo udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2. W konsekwencji, odstępuję od oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego jako nr 2.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.