0112-KDIL3.4012.341.2026.2.KFK

Interpretacja indywidualna2026-07-21Dyrektor Krajowej Informacji SkarbowejAktualna

Opodatkowanie usług dostarczania wody oraz prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego

czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług czynności-czynności opodatkowane gmina inwestycje-inwestycje infrastrukturalne odliczenia-prawo do odliczenia usługi-odbiorca usług woda-dostarczanie wody współczynnik-prewspółczynnik świadczenie-świadczenie usług-świadczenie usług na rzecz

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

- czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku,

- czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego,

- czy odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące poniesione na Instalacje realizowane w ramach Inwestycji, Gmina ma/będzie miała prawo zastosować pre-współczynnik metrażowy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 czerwca 2026 r. (wpływ 16 czerwca 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą i opieką społeczną. Jednocześnie, Gmina nie wyklucza w przyszłości utworzenia nowych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe JST będą dalej zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”), Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Urząd Gminy (dalej: „Urząd”).

W tym miejscu, Gmina wskazuje, iż świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostawy wody /odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: „Wydatki inwestycyjne”). W tym zakresie Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki na realizację następujących inwestycji (…), dalej łącznie jako: „Inwestycje”.

Gmina wskazuje przy tym, że Inwestycje swoim zakresem, poza budową/rozbudową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, obejmują również prace związane z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych na potrzeby funkcjonowania następujących obiektów gminnej infrastruktury wodociągowej: (…).

W tym zakresie Gmina posiada/będzie posiadała obiektywną możliwość bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania ponoszonych wydatków pomiędzy realizowane w ramach ww. inwestycji prace, w szczególności Gmina ma/będzie miała możliwość bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania wydatków związanych z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych do poszczególnych obiektów gminnej infrastruktury wodociągowej, na potrzeby których jest ona realizowana w ramach Inwestycji.

Mając na względzie powyższe Gmina wskazuje, iż przedmiot złożonego wniosku o interpretację stanowią Inwestycje wyłącznie w zakresie, w jakim dotyczą one zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych na potrzeby funkcjonowania obiektów gminnej infrastruktury wodociągowej, tj.: (…).

W konsekwencji, o ile w dalszej części złożonego wniosku o interpretację mowa będzie o Wydatkach inwestycyjnych, należy przez to rozumieć wydatki ponoszone na realizację Inwestycji w ww. zakresie.

Inwestycje są/będą finansowane zarówno ze środków własnych JST, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

W związku z montażem instalacji fotowoltaicznych na potrzeby funkcjonowania ww. obiektów gminnej infrastruktury wodociągowej, Gmina ponosi/będzie ponosić również wydatki związane z bieżącym utrzymaniem tych instalacji (dalej: „Wydatki bieżące”).

Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na JST fakturami VAT, na których JST oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Na potrzeby złożonego wniosku, realizowane w ramach Inwestycji instalacje fotowoltaiczne montowane na potrzeby funkcjonowania obiektów gminnej infrastruktury wodociągowej w postaci: (…), będą określane łącznie jako „Instalacje”.

Gmina wskazuje, że w związku z uruchomieniem Instalacji i wytwarzaniem z ich udziałem energii elektrycznej, która jest/będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Gmina jest/będzie w jej ocenie prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 68 ze zm.; dalej: „ustawa o OZE”).

Instalacje są/będą montowane w celu zapewnienia dodatkowego zasilania w energię elektryczną dla wymienionych uprzednio obiektów infrastruktury wodociągowej. Wytworzona w Instalacjach energia elektryczna, która następnie jest/będzie odprowadzona do sieci przedsiębiorstwa energetycznego, jest/będzie rozliczana w ramach tzw. „net-billingu”.

Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna jest zapisywana wartościowo, jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie Gminy i pomniejsza kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez Gminę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu. W konsekwencji, koszty zakupu przez Gminę energii elektrycznej niezbędnej do korzystania z ww. obiektów infrastruktury wodociągowej mogą stać się niższe (z uwagi na rozliczenie nabytej przez Gminę od przedsiębiorstwa energetycznego energii elektrycznej z energią elektryczną wyprodukowaną w Instalacjach).

W ocenie Gminy, Instalacje należy więc zakwalifikować jako de facto element składowy infrastruktury wodociągowej. W szczególności bowiem należy zauważyć, że Instalacje w założeniu mają służyć działalności związanej z gospodarką wodociągową.

Instalacje zamontowane na obiektach wykorzystywanych do działalności wodociągowej są/będą wykorzystywane tylko przez Urząd w celu wykonywania działalności wodociągowej. Gmina nie przewiduje sprzedaży prądu wytworzonego w Instalacjach podmiotom trzecim.

Przy pomocy infrastruktury wodociągowej, na potrzeby której montowane są/będą Instalacje, Gmina świadczy/będzie świadczyć głównie odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura wodociągowa związana z przedmiotem ww. Inwestycji jest/będzie wykorzystywana przez Gminę przede wszystkim na potrzeby świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

Infrastruktura wodociągowa jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby – Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej).

Dla potrzeb złożonego wniosku, dalej cała infrastruktura wodociągowa wykorzystywana przez JST zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, włączając w to infrastrukturę wodociągową realizowaną w ramach przywołanych powyżej projektów inwestycyjnych, określana będzie jako: Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej, która jest/będzie wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem złożonego wniosku o interpretację (dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).

W przypadku wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, a co za tym idzie również Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących ponoszonych na Instalacje realizowane w ramach Inwestycji, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do czynności dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. JST rozlicza je/będzie je rozliczać wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach JST jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez JST za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura jest wykorzystywana do ewidencji zużycia w części budynków wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne JST i innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.

W tej części Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, w przypadku których Gmina nie dysponuje stosownymi odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierzy, ilość dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określania przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i zgodnie z § 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Gminę uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych (gdyż wynika z realizacji zadań Gminy na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej, t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 188 ze zm.), zużycie to jest określane na podstawie informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek straży pożarnych z terenu całej Gminy. Obowiązek rejestracji zużycia wody na cele przeciwpożarowe oraz przekazywania takich informacji przez jednostki straży pożarnej wynika z przepisów Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1737), wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 188 ze zm.).

Natomiast woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym przez JST sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona czynnościom dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.

Uwzględniając powyższe, liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych w roku 2025 wyniosła ok. (…) m³. Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych w roku 2025 wyniosła z kolei ok. (…) m³. Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła ok. (…) m³.

Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2025 r. wyniósł około 98,64%.

W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych i w odniesieniu do gminnej infrastruktury wodociągowej wynosi:

100% – 98,64% = 1,36%.

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Pomijając sprzedaż związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury, obrót z działalności gospodarczej JST (realizowany za pośrednictwem Urzędu) realizowany jest m.in. z następujących tytułów (dane za 2025 r.):

· dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych;

· wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.

Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu złożonego wniosku.

Z kolei dochody JST wynikające ze sprawozdania Rb-27S za 2025 r., stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych Urzędu w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje:

· część wyrównawcza subwencji ogólnej,

· część oświatowa subwencji ogólnej,

· dotacje celowe na zadania zlecone,

· udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,

· podatek rolny,

· podatek leśny,

· podatek od środków transportowych,

· podatek od nieruchomości,

· wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu złożonego wniosku.

Uzupełniając wniosek, udzielili Państwo odpowiedzi na następujące pytania:

1. Do jakich konkretnie czynności będą wykorzystywane instalacje fotowoltaiczne zamontowane na poszczególnych stacjach uzdatniania wody, tj.: do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, do czynności zwolnionych od podatku VAT czy do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem?

Odpowiedź:

Jak wskazano we wniosku, w ocenie Gminy, Instalacje należy zakwalifikować jako de facto element składowy infrastruktury wodociągowej. W szczególności bowiem należy zauważyć, że Instalacje w założeniu mają służyć działalności związanej z gospodarką wodociągową, na potrzeby prowadzenia której są one wykonywane.

W tym zakresie Gmina wskazuje, iż Infrastruktura, w tym Instalacje, są/będą wykorzystywane przez Gminę zarówno na potrzeby wykonywania na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatnych czynności dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które, jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej, jak również na potrzeby dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych, które, jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku, stanowią z kolei według Gminy czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Gmina podkreśla jednak, iż ustalenie, czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku oraz ustalenie, czy z tytułu dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego, stanowi przedmiot zapytań Gminy (pytanie nr 1 i 2). Zatem, udzielając odpowiedzi w tym zakresie, Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do wniosku.

Uzupełniająco Gmina wskazuje, iż nie może Ona jednakże wykluczyć sytuacji, w której wyprodukowana energia elektryczna z Instalacji nie zostanie w całości wykorzystana do zaspokojenia bieżących potrzeb funkcjonowania Infrastruktury, na potrzeby której jest ona wykonywana, a w konsekwencji, ze względu na specyfikę działania tych instalacji, że energia ta zostanie wprowadzona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej.

Pomimo, iż opisana powyżej sytuacja jest całkowicie od Gminy niezależna (warunki pogodowe decydują w istocie o jej wystąpieniu lub nie) oraz nie zmienia celu, w jakim Instalacje są przez Gminę montowane, w przypadku jej wystąpienia, biorąc pod uwagę, że wprowadzenie nadwyżki energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wiązało się będzie dla Gminy z uzyskaniem wynagrodzenia z tego tytułu, czynność wprowadzenia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez Instalacje do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej stanowi/będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

2. Proszę o podanie dokładnego wzoru, według którego dokonują/zamierzają dokonać Państwo odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizowaną inwestycją przy pomocy metody metrażowej oraz wskazanie dokładnej metody obliczania sposobu określania proporcji, który Państwo stosują/zamierzają w przedmiotowej sprawie zastosować.

Odpowiedź:

Mając na uwadze powyższe, Gmina poniżej przedstawia wzór, który zamierza stosować dla obliczenia udziału procentowego, w jakim Infrastruktura, w tym Instalacje, jest/będzie wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług realizowanych przez Gminę, które – jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku – stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, które zamierza stosować również dla potrzeb dokonywania odliczeń od wydatków objętych zakresem wniosku (Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących):

liczba m³ wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych/(liczba m³ wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych + liczba m³ wody dostarczonej do Odbiorców wewnętrznych) x 100% = wartość pre-współczynnika (przed zaokrągleniem).

Po podstawieniu do tego wzoru ostatecznych danych za 2025 r. (tj. danych uwzględnionych również w treści wniosku), kalkulacja wartości pre-współczynnika metrażowego wodociągowego przedstawia się następująco: (…).

Uwzględniając powyższe, jak Gmina wskazywała we wniosku, sposób obliczenia proporcji, który zamierza ona stosować, jest kalkulowany jako udział (stosunek) liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. sumy wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych, w tym wody zużytej na cele przeciwpożarowe).

Mając na względzie powyższe, Gmina równocześnie wskazuje, że:

- do pozycji „Odbiorcy zewnętrzni” zalicza ona liczbę m³ wody dostarczonej za odpłatnością na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, która to liczba określana jest przy wykorzystaniu zamontowanych wodomierzy oraz na podstawie przeciętnych norm zużycia określanych na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury;

- do pozycji „Odbiorcy wewnętrzni” zalicza ona liczbę m³ wody dostarczonej na rzecz Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy, która to liczba określana jest przy wykorzystaniu zamontowanych wodomierzy, na podstawie przeciętnych norm zużycia określanych na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz w oparciu o informacje otrzymywane przez Gminę od jednostek straży pożarnych z terenu całej Gminy (dot. zużycia na cele przeciwpożarowe).

3. Jakie są przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji dla Urzędu Gminy wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jest/będzie mniej reprezentatywny dla wskazanych we wniosku wydatków od zaproponowanego we wniosku?

Odpowiedź:

Jak Gmina wskazała we wniosku, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż nieruchomości, względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego, np. podatek od nieruchomości). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawy wody (np. woda w siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej istotnie zniekształca/będzie zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą, a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy o VAT) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na czynności dostarczania wody świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej oraz specyfiki związanych z nimi nabyć.

4. Proszę wskazać przesłanki, jakimi kierowali się Państwo, uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada /będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć.

Odpowiedź:

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę Organu, że w świetle art. 86 ust 2h ustawy o VAT, pre-współczynnik zaproponowany przez Gminę jako alternatywa dla pre-współczynnika z Rozporządzenia, nie musi być najbardziej reprezentatywny. Przedmiotowy przepis wymaga jedynie, aby pre-współczynnik zaproponowany przez Gminę był bardziej reprezentatywny niż ten z Rozporządzenia.

Odpowiadając natomiast na pytanie Organu należy wyjaśnić, iż Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji (prewspółczynnik metrażowy) jest/będzie bardziej reprezentatywny niż pre-współczynnik z Rozporządzenia, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i wyjaśniła je wyczerpująco w uzasadnieniu swojego stanowiska we wniosku.

W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności dostawy wody świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach ww. czynności. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi dostarczonej wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki dotyczące Infrastruktury, w tym Instalacji, związane z realizacją projektów inwestycyjnych oraz bieżącym utrzymaniem/konserwacją wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć w zakresie Infrastruktury, a zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

5. Proszę o przedstawienie analizy porównawczej ww. prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla Urzędu Gminy, który odpowiada za zarządzanie Infrastrukturą, wyliczonego zgodnie z treścią ww. Rozporządzenia.

Odpowiedź:

Na wstępie, Gmina zwraca uwagę, że analiza porównawcza, o którą pyta Organ, znajduje się w odpowiedzi na pytania poprzedzające nr 3 i 4 oraz w uzasadnieniu złożonego wniosku.

Jednakże, odnosząc się w tym miejscu do zadanego przez Organ pytania, należy podkreślić, iż podstawową, a zarazem najistotniejszą różnicą pomiędzy metodologią kalkulacji pre-współczynnika metrażowego a prewspółczynnika z Rozporządzenia (pre-współczynnika dla Urzędu Gminy), jest rodzaj danych uwzględnianych przy wyliczeniu tych proporcji. Gmina wskazuje przy tym, iż na potrzeby udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie Organu przyjęła dane właściwe dla tych samych okresów rozliczeniowych (z uwagi na fakt, że pre-współczynnik kalkuluje się w oparciu o dane roczne, dla potrzeb niniejszej analizy Gmina przyjęła dane dla 2025 r.).

Pre-współczynnik metrażowy kalkulowany jest jako udział liczby m³ dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie m³ dostarczonej wody (tj. w sumie dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych), z wykorzystaniem gminnej infrastruktury wodociągowej, w danym roku kalendarzowym. Z powyższego wynika zatem, iż ww. metodologia uwzględnia wszelkie niezbędne dane związane z prowadzoną przez Gminę działalnością w zakresie gospodarki wodociągowej, a w konsekwencji odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę w ww. zakresie działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć.

Dokładne dane będące podstawą wyliczenia pre-współczynnika metrażowego Gmina wskazała powyżej, w odpowiedzi na pytanie nr 2.

Inaczej jest w przypadku kalkulacji pre-współczynnika z Rozporządzenia (tj. pre-współczynnika Urzędu Gminy). W tym zakresie sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, niezależnie od rodzajów realizowanych przez Urząd działalności. Powyższe oznacza, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki organizacyjnej, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż nieruchomości, względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego, np. podatek od nieruchomości). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody (np. woda w siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

Pomijając sprzedaż związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury wskazać należy, iż obrót z działalności gospodarczej JST (Urzędu) za 2025 r., zrealizowany został m.in. z następujących tytułów:

· dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych;

· wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.

Z kolei dochody JST wynikające ze sprawozdania Rb-27S za 2025 rok, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych Urzędu w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje:

· część wyrównawcza subwencji ogólnej,

· część oświatowa subwencji ogólnej,

· dotacje celowe na zadania zlecone,

· udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,

· podatek rolny,

· podatek leśny,

· podatek od środków transportowych,

· podatek od nieruchomości,

· wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, nie sposób uznać, że sposób wyliczenia proporcji zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodociągowej oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć.

6. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, dotyczący infrastruktury wodociągowej, obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków objętych zakresem wniosku przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy?

Odpowiedź:

Jak wskazano we Wniosku, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury, w tym Instalacji, do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest/będzie zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności dostawy wody świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz w jakim stopniu Infrastruktura wykorzystywana jest na potrzeby dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wskazuje, iż przedstawiony we wniosku sposób obliczenia proporcji właściwy dla infrastruktury wodociągowej – oparty na ilości m³ dostarczonej wody – obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków objętych zakresem wniosku przypadającą odpowiednio na odpłatne czynności realizowane przez Gminę przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury wodociągowej na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz czynności realizowane przez Gminę przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury wodociągowej na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

Jak zostało przy tym wskazane w uzasadnieniu do wniosku:

· pytania nr 1 – odpłatne czynności realizowane przez Gminę przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej;

· pytania nr 2 – czynności realizowane przez Gminę przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych stanowią według Gminy czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT wykonywane w ramach jednego podatnika (działalność inna niż gospodarcza).

Niemniej, Gmina jeszcze raz podkreśla, iż ustalenie, czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku oraz czy z tytułu dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego, stanowi przedmiot zapytań Gminy (pytanie nr 1 i 2). Zatem, udzielając odpowiedzi w tym zakresie, Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do wniosku.

Gmina wskazuje przy tym, iż na przedstawione powyżej stanowisko nie powinna mieć wpływu okoliczność, iż Gmina nie może wykluczyć sytuacji, w której wyprodukowana energia elektryczna z Instalacji nie zostanie w całości wykorzystana do zaspokojenia bieżących potrzeb funkcjonowania Infrastruktury, na potrzeby której jest ona wykonywana, a w konsekwencji, ze względu na specyfikę działania tych instalacji, że energia ta zostanie wprowadzona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej. Sytuacja ta jest bowiem całkowicie od Gminy niezależna oraz nie zmienia celu, w jakim Instalacje są przez Gminę montowane, tj. na potrzeby prowadzenia działalności wodociągowej na terenie Gminy.

Jednocześnie, nawet gdyby uznać, iż w przedstawionej sytuacji Gmina powinna uwzględnić w proponowanym sposobie określenia proporcji ewentualną nadwyżkę energii elektrycznej podlegającą wprowadzeniu do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Gmina wskazuje, iż powyższa okoliczność doprowadziłaby wyłącznie do zwiększenia udziału procentowego, w jakim Instalacje są/będą wykorzystywane na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a co za tym idzie, do zwiększenia przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT.

Niezależnie od powyższego Gmina wskazuje, iż biorąc pod uwagę cel, w jakim Instalacje są przez Gminę montowane, tj. na potrzeby prowadzenia działalności wodociągowej na terenie Gminy oraz okoliczność, iż wystąpienie nadwyżki energii elektrycznej podlegającej wprowadzeniu do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej jest całkowicie od niej niezależne (warunki pogodowe decydują w istocie o jej wystąpieniu lub nie) oraz de facto stanowi skutek wykorzystania tychże instalacji na potrzeby działalności obiektów infrastruktury wodociągowej, Gmina wskazuje, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, to pre-współczynnik metrażowy pozwala na najbardziej obiektywne ze znanych Gminie sposobów ustalenie proporcji dla celów odliczenia VAT od wydatków objętych zakresem Wniosku, tj. proporcji między czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi VAT) a czynnościami stanowiącymi działalność inną niż gospodarcza (czynnościami nieopodatkowanymi VAT – niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT), wykonywanymi za pomocą opisanej we wniosku Infrastruktury, w tym Instalacji.

7. Czy sposób obliczenia proporcji wskazany przez Państwa zapewnia/będzie zapewniał, w odniesieniu do Inwestycji w zakresie zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych, dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie o część kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającą na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane w zakresie dostarczania wody?

Odpowiedź:

Tak, zaproponowany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na kryterium ilości dostarczonej wody w ocenie Gminy zapewnia/będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na odpłatne czynności dostawy wody realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które, jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku (pytania nr 1), stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Gmina podkreśla jednak, iż ustalenie, czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostawy wody stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1).

Gmina wskazuje przy tym, iż na przedstawione powyżej stanowisko nie powinna mieć wypływu okoliczność, iż Gmina nie może wykluczyć sytuacji, w której wyprodukowana energia elektryczna z Instalacji nie zostanie w całości wykorzystana do zaspokojenia bieżących potrzeb funkcjonowania Infrastruktury, na potrzeby której jest ona wykonywana, a w konsekwencji, ze względu na specyfikę działania tych instalacji, że energia ta zostanie wprowadzona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej. Sytuacja ta jest bowiem całkowicie od Gminy niezależna oraz nie zmienia celu, w jakim Instalacje są przez Gminę montowane, tj. na potrzeby prowadzenia działalności wodociągowej na terenie Gminy.

Jednocześnie, nawet gdyby uznać, iż w przedstawionej sytuacji, Gmina powinna uwzględnić w proponowanym sposobie określenia proporcji ewentualną nadwyżkę energii elektrycznej podlegającą wprowadzeniu do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Gmina wskazuje, iż powyższa okoliczność doprowadziłaby wyłącznie do zwiększenia udziału procentowego, w jakim Instalacje są/będą wykorzystywane na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a co za tym idzie, do zwiększenia przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT.

Niezależnie od powyższego Gmina wskazuje, iż biorąc pod uwagę cel, w jakim Instalacje są przez Gminę montowane, tj. na potrzeby prowadzenia działalności wodociągowej na terenie Gminy oraz okoliczność, iż wystąpienie nadwyżki energii elektrycznej podlegającej wprowadzeniu do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej jest całkowicie od niej niezależne (warunki pogodowe decydują w istocie o jej wystąpieniu lub nie) oraz de facto stanowi skutek wykorzystania tychże instalacji na potrzeby działalności obiektów infrastruktury wodociągowej, Gmina wskazuje, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, to pre-współczynnik metrażowy pozwala na najbardziej obiektywne ze znanych Gminie sposobów ustalenie proporcji dla celów odliczenia VAT od wydatków objętych zakresem wniosku, tj. proporcji między czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi VAT) a czynnościami stanowiącymi działalność inną niż gospodarcza (czynnościami nieopodatkowanymi VAT – niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT), wykonywanymi za pomocą opisanej we wniosku Infrastruktury, w tym Instalacji.

8. W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) dokonują/będą Państwo dokonywać pomiaru ilości dostarczanej wody do „innych miejsc” wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy?

9. Czy dostarczanie wody do „innych miejsc” jest/będzie uwzględniane w przedstawionym przez Państwa sposobie określenia proporcji? Proszę wyjaśnić oraz wskazać, w jaki konkretnie sposób.

10. Czy ilość m³ wody zużywanej na cele przeciwpożarowe jest/będzie uwzględniona w przedstawionej przez Gminę metodzie obliczania prewspółczynnika? Jeśli tak, to proszę wskazać, w jaki sposób (czy zwiększa licznik/mianownik proporcji, czy ich nie zwiększa). Jeśli nie, to dlaczego?

Odpowiedź na pytania nr 8, 9 i 10:

Gmina wskazuje, że oprócz miejsc/odbiorców bezpośrednio wskazanych we wniosku, dostarcza ona wodę do występujących na terenie Gminy świetlic wiejskich, budynków wykorzystywanych przez ochotnicze straże pożarne oraz budynku socjalnego przy Orliku w (…). Dodatkowo woda dostarczana jest także do hydrantów umieszczonych na sieciach wodociągowych wykorzystywanych na cele przeciwpożarowe.

Uwzględniając powyższe Gmina wskazuje, w ślad za informacjami przedstawionymi we wniosku, iż:

· w przypadku występujących na terenie Gminy świetlic wiejskich, budynków wykorzystywanych przez ochotnicze straże pożarne oraz budynku socjalnego przy Orliku w (…), w przypadku których Gmina nie dysponuje stosownymi odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierzy, ilość dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określania przeciętnych norm zużycia wody.

Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i zgodnie z § 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

· w odniesieniu do hydrantów umieszczonych na sieciach wodociągowych wykorzystywanych na cele przeciwpożarowe, Gmina dokonuje ustalenia zużycia wody na ww. cele na podstawie informacji otrzymywanych od jednostek straży pożarnych z terenu całej Gminy.

Obowiązek rejestracji zużycia wody na cele przeciwpożarowe oraz przekazywania takich informacji przez jednostki straży pożarnej wynika z przepisów Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1737) wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 188 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając treść odpowiedzi na pytanie nr 2 powyżej, Gmina wskazuje, iż ilość dostarczonej wody do wskazanych powyżej miejsc, w tym zużywana na cele przeciwpożarowe, wyrażona w m³, uwzględniana jest przez Gminę w kalkulacji pre-współczynnika metrażowego w ten sposób, iż jest ona zaliczana do mianownika ww. proporcji poprzez jej uwzględnienie w liczbie m³ dostarczonej wody do Odbiorców wewnętrznych.

11. Czy dokonują/będą Państwo dokonywać pomiaru ilości dostarczonej wody na cele technologiczne? Jeśli tak, to należy wskazać:

a) w jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń posiadających stosowne atesty (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) dokonują/będą dokonywać Państwo pomiaru ilości dostarczonej wody na ww. cele;

b) jeśli natomiast pomiar wody na cele technologiczne nie jest/będzie przez Państwa dokonywany, proszę o wskazanie, kto dokonuje/będzie dokonywać tego pomiaru i na jakiej podstawie opierają/będą opierać Państwo faktyczne zużycie (raporty, sprawozdania itp.)?

Odpowiedź:

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757 ze zm.; dalej: u.z.w.) zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym Gminy. Ponadto, Gmina samodzielnie lub poprzez wyznaczone jednostki, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ww. ustawy, ma obowiązek zapewnić zdolność posiadanych urządzeń wodociągowych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem oraz dostaw wody w sposób ciągły i niezawodny, a także zapewnić należytą jakość dostarczanej wody.

W celu realizacji zadań własnych oraz spełnienia wymogów określonych w art. 3 oraz 5 u.z.w., Gmina prowadzi regularną wewnętrzną kontrolę jakości wody, tj. prowadzi badania procesów technologicznych produkcji (m.in. proces poboru oraz uzdatniania wody) i przesyłu wody. Zużycie wody na cele technologiczne to ilość wody, która została zużyta na cele związane z technologicznym procesem produkcji i dostawy wody, np. filtrowanie i płukanie urządzeń filtrujących lub sieci wodociągowych, mycie przepompowni. Czynność ta jest niezbędna w celu zachowania ustawowych wymagań odnośnie do jakości i ciśnienia wody.

Mając powyższe na uwadze, cele technologiczne, w tym proces uzdatniania wody, są niezbędne, aby Gmina prawidłowo, odpowiednio oraz zgodnie z obowiązującymi normami mogła świadczyć usługi w zakresie dostawy wody. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy usługi te będą świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub wewnętrznych. Przepisy regulujące zasady oraz wymogi prowadzenia działalności wodociągowej nakazują ich stosowanie do całej działalności Gminy w tym zakresie, bez względu, na rzecz jakich odbiorców dostarczana jest woda.

Gmina zaznacza, że przedmiotowe zużycie jest uwzględniane w opisanym przez Gminę sposobie proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż woda zużyta na cele technologiczne służy dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które, jak wskazano powyżej, jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.

Równocześnie Gmina wskazuje, że pomiar ilości dostarczanej wody na cele technologiczne dokonywany jest za pomocą zamontowanych wodomierzy, a więc opiera się/będzie opierać się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach i pozwalających na precyzyjne określenie ilości m³ wody pobranej na cele technologiczne.

12. Czy instalacje fotowoltaiczne objęte zakresem wniosku będą stanowiły mikroinstalacje, w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii?

Odpowiedź:

a) Obiekt 1: Gmina wskazuje, że instalacja fotowoltaiczna zamontowana na potrzeby ww. obiektu gminnej infrastruktury wodociągowej stanowi/będzie stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

b) Obiekt 2: Gmina wskazuje, że instalacja fotowoltaiczna zamontowana na potrzeby ww. obiektu gminnej infrastruktury wodociągowej stanowi/będzie stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

c) Obiekt 3: Gmina wskazuje, że instalacja fotowoltaiczna zamontowana na potrzeby ww. obiektu gminnej infrastruktury wodociągowej stanowi/będzie stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

d) Obiekt 4: Gmina wskazuje, że instalacja fotowoltaiczna zamontowana na potrzeby ww. obiektu gminnej infrastruktury wodociągowej stanowi/będzie stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

e) Obiekt 5: Gmina wskazuje, że instalacja fotowoltaiczna zamontowana na potrzeby ww. obiektu gminnej infrastruktury wodociągowej stanowi/będzie stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

13. Czy zostanie zawarta przez Państwa umowa z przedsiębiorstwem energetycznym? Jeżeli tak, to proszę wskazać:

a) jakie zasady zostaną określone do rozliczenia wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej?

b) czy ww. umowa będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?

14. Czy wprowadzenie przez Gminę nadwyżki energii elektrycznej do sieci energetycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej będzie odpłatne, tzn. czy Gmina będzie otrzymywać wynagrodzenie z tego tytułu?

Odpowiedź na pytania nr 13 i 14:

Na wstępie Gmina nadmienia, iż od początku realizacji Instalacji w ramach Inwestycji zakłada, że cała energia elektryczna, która zostanie wyprodukowana za pomocą Instalacji, zostanie zużyta na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania obiektów gminnej infrastruktury wodociągowej, dla których są/będą one montowane.

Jednakże Gmina nie może wykluczyć sytuacji, w której wyprodukowana energia elektryczna z Instalacji nie zostanie w całości wykorzystana do zaspokojenia bieżących potrzeb funkcjonowania obiektów gminnej infrastruktury wodociągowej, na potrzeby której są/będą one wykonywane, a w konsekwencji, ze względu na specyfikę działania tych instalacji, że energia ta zostanie wprowadzona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej.

W tym zakresie Gmina wyjaśnia, iż jak wynika z posiadanej przez nią wiedzy oraz rozeznania rynkowego, obecnie na rynku odnawialnych źródeł energii występują dwa zasadnicze modele rozliczania energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacjach fotowoltaicznych i następnie wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej (nadwyżka energii elektrycznej), tj.:

· Model net-billing – który zakłada, iż wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna jest zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie prosumenta i pomniejsza kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez prosumenta na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu;

· Model sprzedaży energii elektrycznej – który zakłada, iż wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna jest sprzedawana przez właściciela instalacji fotowoltaicznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego za umownie określonym wynagrodzeniem.

Mając na uwadze powyższe Gmina wskazuje, modyfikując przy tym przedstawiony we Wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż:

a) Obiekt 1: realizacja instalacji fotowoltaicznej na potrzeby ww. obiektu gminnej infrastruktury wodociągowej została zakończona. Z uwagi na powyższe, Gmina zawarła z przedsiębiorstwem energetycznym umowę sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w tej instalacji.

Zgodnie z zapisami umownymi, wytworzona w ww. instalacji energia elektryczna jest w pierwszej kolejności zużywana na potrzeby funkcjonowania obiektu gminnej infrastruktury wodociągowej, dla którego została ona zamontowana (tutaj: Obiektu 1), tj. dochodzi do autokonsumpcji wyprodukowanej energii elektrycznej, a dopiero nadwyżka tej energii jest wprowadzana do sieci i sprzedawana na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego.

W zamian za energię elektryczną wprowadzoną do sieci i sprzedawaną na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego Gminie przyznawane jest wynagrodzenie (nadwyżka energii elektrycznej).

Gmina nie przewiduje przy tym sprzedaży prądu wytworzonego w ww. instalacji na rzecz innego podmiotu niż przedsiębiorstwo energetyczne.

b) Obiekt 2: realizacja instalacji fotowoltaicznej na potrzeby ww. obiektu gminnej infrastruktury wodociągowej została zakończona. Z uwagi na powyższe, Gmina zawarła z przedsiębiorstwem energetycznym umowę sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w tej instalacji.

Zgodnie z zapisami umownymi, wytworzona w ww. instalacji energia elektryczna jest w pierwszej kolejności zużywana na potrzeby funkcjonowania obiektu gminnej infrastruktury wodociągowej, dla którego została ona zamontowana (tutaj: Obiektu 2), tj. dochodzi do autokonsumpcji wyprodukowanej energii elektrycznej, a dopiero nadwyżka tej energii jest wprowadzana do sieci i sprzedawana na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego.

W zamian za energię elektryczną wprowadzoną do sieci i sprzedawaną na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego Gminie przyznawane jest wynagrodzenie (nadwyżka energii elektrycznej).

Gmina nie przewiduje przy tym sprzedaży prądu wytworzonego w ww. instalacji na rzecz innego podmiotu niż przedsiębiorstwo energetyczne.

c) Obiekt 3: realizacja instalacji fotowoltaicznej na potrzeby ww. obiektu gminnej infrastruktury wodociągowej została obecnie zakończona. Gmina zaznacza przy tym, iż dotychczas nie została jeszcze zawarta z przedsiębiorstwem energetycznym umowa w zakresie zasad rozliczania energii elektrycznej wytworzonej w tej instalacji. Niemniej jednak Gmina zamierza zawrzeć taką umowę w przyszłości.

Ze względu na brak zawartej obecnie umowy w zakresie zasad rozliczania energii elektrycznej wytworzonej w ww. instalacji, Gmina nie ma pełnej (100%) pewności, jakie ostatecznie zapisy umowne zostaną zawarte w tym zakresie w umowie z przedsiębiorstwem energetycznym.

Niemniej jednak, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu Gmina wskazuje, iż rozważa w tym zakresie przyjęcie jednego z dwóch wskazanych na wstępie modeli rozliczeń, tj.:

· Modelu net-billing – który zakłada, iż wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna jest zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie prosumenta i pomniejsza kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez prosumenta na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu;

· Modelu sprzedaży energii elektrycznej – który zakłada, iż wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna jest sprzedawana przez właściciela instalacji fotowoltaicznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego za umownie określonym wynagrodzeniem.

Niezależnie przy tym, który z ww. modeli zostanie ostatecznie przyjęty przez Gminę dla potrzeb rozliczania energii elektrycznej wyprodukowanej z ww. instalacji, umowa zawarta z przedsiębiorstwem energetycznym przewidywała będzie wynagrodzenie za energię elektryczną wyprodukowaną i wprowadzoną do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej (nadwyżka energii elektrycznej).

Gmina nie przewiduje przy tym sprzedaży prądu wytworzonego w ww. instalacji na rzecz innego podmiotu niż przedsiębiorstwo energetyczne.

d) Obiekt 4: realizacja instalacji fotowoltaicznej na potrzeby ww. obiektu gminnej infrastruktury wodociągowej została obecnie zakończona. Gmina zaznacza przy tym, iż dotychczas nie została jeszcze zawarta z przedsiębiorstwem energetycznym umowa w zakresie zasad rozliczania energii elektrycznej wytworzonej w tej instalacji. Niemniej jednak Gmina zamierza zawrzeć taką umowę w przyszłości.

Niemniej jednak, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu Gmina wskazuje, iż rozważa w tym zakresie przyjęcie jednego z dwóch wskazanych na wstępie modeli rozliczeń, tj.:

Gmina nie przewiduje przy tym sprzedaży prądu wytworzonego w ww. instalacji na rzecz innego podmiotu niż przedsiębiorstwo energetyczne.

e) Obiekt 5: realizacja instalacji fotowoltaicznej na potrzeby ww. obiektu gminnej infrastruktury wodociągowej została obecnie zakończona. Gmina zaznacza przy tym, iż dotychczas nie została jeszcze zawarta z przedsiębiorstwem energetycznym umowa w zakresie zasad rozliczania energii elektrycznej wytworzonej w tej instalacji. Niemniej jednak Gmina zamierza zawrzeć taką umowę w przyszłości.

Niemniej jednak, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu Gmina wskazuje, iż rozważa w tym zakresie przyjęcie jednego z dwóch wskazanych na wstępie modeli rozliczeń, tj.:

Gmina nie przewiduje przy tym sprzedaży prądu wytworzonego w ww. instalacji na rzecz innego podmiotu niż przedsiębiorstwo energetyczne.

15. Czy instalacje fotowoltaiczne zamontowane na obiektach wskazanych we wniosku, tj.: (…), będą wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy przez Odbiorców wewnętrznych?

Odpowiedź:

a) Obiekt 1:

Jak wskazano we wniosku, w ocenie Gminy, instalację fotowoltaiczną montowaną na potrzeby Obiektu 1 należy zakwalifikować jako de facto element składowy infrastruktury wodociągowej. W szczególności bowiem należy zauważyć, że instalacja ta w założeniu ma służyć działalności związanej z gospodarką wodociągową, na potrzeby prowadzenia której jest ona wykonywana.

Uwzględniając powyższe, energia elektryczna, która zostanie wyprodukowana za pomocą ww. instalacji, jest/będzie w pierwszej kolejności zużywana na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania Obiektu 1. Jednocześnie Gmina ponownie wskazuje, że Infrastruktura, na rzecz której realizowana jest omawiana instalacja, jak również sama instalacja, jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w sposób mieszany, tj. zarówno na potrzeby wykonywania na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatnych czynności dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które, jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej, jak również na potrzeby dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych, które, jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku, stanowią z kolei według Gminy czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

b) Obiekt 2:

Uwzględniając powyższe, energia elektryczna, która zostanie wyprodukowana za pomocą ww. instalacji, jest/będzie w pierwszej kolejności zużywana na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania Obiektu 2. Jednocześnie Gmina ponownie wskazuje, że Infrastruktura, na rzecz której realizowana jest omawiana instalacja, jak również sama instalacja, jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w sposób mieszany, tj. zarówno na potrzeby wykonywania na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatnych czynności dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które, jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej, jak również na potrzeby dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych, które, jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku, stanowią z kolei według Gminy czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Gmina podkreśla jednak, iż ustalenie, czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku oraz ustalenie czy z tytułu dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego, stanowi przedmiot zapytań Gminy (pytanie nr 1 i 2). Zatem, udzielając odpowiedzi w tym zakresie, Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do wniosku.

c) Obiekt 3:

Jak wskazano we wniosku, w ocenie Gminy, instalację fotowoltaiczną montowaną na potrzeby Obiektu 3 należy zakwalifikować jako de facto element składowy infrastruktury wodociągowej. W szczególności bowiem należy zauważyć, że instalacja ta w założeniu ma służyć działalności związanej z gospodarką wodociągową,na potrzeby prowadzenia której jest ona wykonywana.

Uwzględniając powyższe, energia elektryczna, która zostanie wyprodukowana za pomocą ww. instalacji, jest/będzie w pierwszej kolejności zużywana na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania Obiektu 3. Jednocześnie Gmina ponownie wskazuje, że Infrastruktura, na rzecz której realizowana jest omawiana instalacja, jak również sama instalacja, jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w sposób mieszany, tj. zarówno na potrzeby wykonywania na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatnych czynności dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej, jak również na potrzeby dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych, które, jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku, stanowią z kolei według Gminy czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Gmina podkreśla jednak, iż ustalenie, czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku oraz ustalenie, czy z tytułu dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego, stanowi przedmiot zapytań Gminy (pytanie nr 1 i 2). Zatem udzielając odpowiedzi w tym zakresie, Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do wniosku.

d) Obiekt 4:

Jak wskazano we wniosku, w ocenie Gminy, instalację fotowoltaiczną montowaną na potrzeby Obiektu 4 należy zakwalifikować jako de facto element składowy infrastruktury wodociągowej. W szczególności bowiem należy zauważyć, że instalacja ta w założeniu ma służyć działalności związanej z gospodarką wodociągową, na potrzeby prowadzenia której jest ona wykonywana.

Uwzględniając powyższe, energia elektryczna, która zostanie wyprodukowana za pomocą ww. instalacji, jest/będzie w pierwszej kolejności zużywana na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania Obiektu 4. Jednocześnie Gmina ponownie wskazuje, że Infrastruktura, na rzecz której realizowana jest omawiana instalacja, jak również sama instalacja, jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w sposób mieszany, tj. zarówno na potrzeby wykonywania na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatnych czynności dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które, jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej, jak również na potrzeby dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych, które, jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku, stanowią z kolei według Gminy czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Gmina podkreśla jednak, iż ustalenie, czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku oraz ustalenie czy z tytułu dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego, stanowi przedmiot zapytań Gminy (pytanie nr 1 i 2). Zatem, udzielając odpowiedzi w tym zakresie, Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do wniosku.

e) Obiekt 5:

Jak wskazano we wniosku, w ocenie Gminy, instalację fotowoltaiczną montowaną na potrzeby Obiektu 5 należy zakwalifikować jako de facto element składowy infrastruktury wodociągowej. W szczególności bowiem należy zauważyć, że instalacja ta w założeniu ma służyć działalności związanej z gospodarką wodociągową,na potrzeby prowadzenia której jest ona wykonywana.

Uwzględniając powyższe, energia elektryczna, która zostanie wyprodukowana za pomocą ww. instalacji, jest/będzie w pierwszej kolejności zużywana na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania Obiektu 5. Jednocześnie Gmina ponownie wskazuje, że Infrastruktura, na rzecz której realizowana jest omawiana instalacja, jak również sama instalacja, jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w sposób mieszany, tj. zarówno na potrzeby wykonywania na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatnych czynności dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które, jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej, jak również na potrzeby dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych, które, jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku, stanowią z kolei według Gminy czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Pytania

1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

3. Czy odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące poniesione na Instalacje realizowane w ramach Inwestycji, Gmina ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym pre-współczynnik metrażowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

1. Świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

3. Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące poniesione na Instalacje realizowane w ramach Inwestycji, ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym pre-współczynnik metrażowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług dostawy wody jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi/stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: „DKIS” lub „Organ”) z dnia 2 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.63.2024.2.MK, w której Organ wskazał, że: „(...) Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tych usług”.

Identyczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 15 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.564.2024.2.MŻA, w której Organ uznał, że:

„(...) wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, przy czym czynności te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, lecz są/będą opodatkowane według właściwych dla nich stawek”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić po stronie JST działalność gospodarczą oraz czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów na terytorium kraju,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina, a nie jej jednostki organizacyjne może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Wnioskodawcy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy – podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.

Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym: „Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z dnia 20 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.670.2024.2.DP, w której Organ wskazał, iż:

„(...) Nie występuje więc żadna czynność, dla której działaliby Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz swoich jednostek organizacyjnych. Zatem w analizowanej sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy Państwem a gminnymi jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu (...). Zatem, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 15 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.564.2024.2.MŻA, w której to Organ stwierdził, iż:

„(...) w analizowanej sytuacji nie występuje/nie będzie występowało świadczenie usług pomiędzy Państwem a Państwa jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W opisanym przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie. Zatem, z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią/stanowić będą czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest/nie będzie objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Mając jednocześnie na uwadze, że Instalacje zamontowane przez Gminę na potrzeby funkcjonowania wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obiektów gminnej infrastruktury wodociągowej są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie w celu wykonywania działalności wodociągowej, a Gmina nie przewiduje sprzedaży prądu wytworzonego w Instalacjach podmiotom trzecim, zdaniem Gminy Instalacje te należy zakwalifikować jako de facto element składowy infrastruktury wodociągowej. W konsekwencji, podobnie jak ta Infrastruktura, również Instalacje są/będą przez Gminę wykorzystywane zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, a co za tym idzie również Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących ponoszonych na Instalacje realizowane w ramach Inwestycji, do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego, ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie, w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

- średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

- średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

- roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

- średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy [por. przykładowo: T. Michalik: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz: „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86].

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych, wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE, w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii: „(...) instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...). Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE, w wydanych wyrokach, także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Gmina wskazuje również, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny)w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne, o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana – jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.

W tym kontekście, JST wskazuje na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające możliwość zastosowania przez jednostki samorządu terytorialnego innego, bardziej miarodajnego pre-współczynnika niż wynikający z Rozporządzenia przy odliczeniach związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w szczególności w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

· z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/18,

· z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,

· z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,

· z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,

· z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

· z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

· z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,

· z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

· z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,

· z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.

Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy realizowanej z użyciem Infrastruktury, a w konsekwencji również z wykorzystaniem Instalacji, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości oraz udziałów w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż nieruchomości, względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego – np. podatek od nieruchomości). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody (np. woda w Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności: najem i dzierżaw a gruntów, sprzedaż nieruchomości.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę. Są to w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, udział w podatkach dochodowych itp.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą liczby metrów sześciennych wody przesyłanych za pomocą Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury, a w konsekwencji również w zakresie Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych na Instalacje realizowane w ramach Inwestycji. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, a tym samym również Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych na Instalacje realizowane w ramach Inwestycji.

Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn. 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Gmina zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo «niegospodarczym» charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia «urzędowego» sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

We wspomnianym wyroku NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku Infrastruktury, a co za tym idzie, również w przypadku Instalacji realizowanych w ramach Inwestycji, taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy.

Powyższe potwierdził również DKIS w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 12 grudnia 2025 r., znak: 0112-KDIL1-1.4012.693.2025.2.MG, w której wskazał, iż: „(...) Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Instalacje zamontowane na budynku: hydroforni w B, hydroforni w A i hydroforni w C, przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego wodociągowego przedstawionego w opisie sprawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy (...)”.

Możliwość stosowania wielu pre-współczynników Gmina podkreśla jednocześnie, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) sposobem określenia proporcji. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem, respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-współczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że: „Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA podkreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b ustawy o VAT – przypis Gminy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

(...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna

Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania wydatków ponoszonych na Infrastrukturę (oraz związane z nią Instalacje realizowane w ramach Inwestycji) do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych.

Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona na specyfice wykonywanej przez JST działalności w zakresie gospodarki wodociągowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody). Ponadto, odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez JST nabyć związanych z działalnością, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).

Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia, zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.

Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2025 r. wyniósł 1,36%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT. Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o dane za rok 2025 dla gminnej infrastruktury wodociągowej wynosi 98,64% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 99%).

Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria – wodomierzy.

W efekcie, istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina określa wysokość należnego Jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Również w przypadku Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, w przypadku których Gmina nie dysponuje odczytem z wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia ilości dostarczonej wody poprzez zastosowanie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydanych na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków – Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”. Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne. Na ich podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznego czy rocznego zużycia wody dla tych podmiotów, u których nie dysponuje odczytem z wodomierzy.

Dodatkowo Gmina dysponuje precyzyjnymi danymi również dla potrzeb określania zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które dokonywane jest na podstawie pisemnych informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek straży pożarnej z terenu całej Gminy.

W konsekwencji, bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-współczynnika zużycie wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy, czy też z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, wartości te przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogólne czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura. Analogicznie, niezależnie od tego czy zużycie wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców wewnętrznych, uwzględnione w mianowniku wzoru na pre-współczynnik metrażowy, wynika ze wskazań wodomierzy, z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo czy też informacji przekazywanych przez jednostki straży pożarnej w oparciu o obowiązujące przepisy, wszystkie te wartości przekładają się na obrót niepodlegający opodatkowaniu VAT. Pozwalają zatem precyzyjnie ustalić w jakim zakresie, poza wykorzystaniem do czynności opodatkowanych VAT wykorzystywana jest Infrastruktura.

Ustalony zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków związanych z tą Infrastrukturą, a w konsekwencji również w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych na Instalacje realizowane w ramach Inwestycji, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej Gminy oraz związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura – w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, JST mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT w wysokości nieodpowiadającej realnemu wykorzystaniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez Infrastruktura woda w ok. 99% została bowiem sprzedana Odbiorcom zewnętrznym z VAT.

W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury, metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem złożonego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawowych do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę.

Skoro Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury.

W szczególności Gmina wskazuje, iż działalność Urzędu jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla infrastruktury wodociągowej).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, a w konsekwencji również Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych na Instalacje realizowane w ramach Inwestycji, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar ich wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie wody (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Urzędu) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W szczególności Gmina wskazuje, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy inna jednostka/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

Podsumowując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych na Infrastrukturę wydatków, a w konsekwencji również Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych na Instalacje realizowane w ramach Inwestycji, które, jak wskazano powyżej, uznać należy za element składowy Infrastruktury, przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.

Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym: „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż: „(...) zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.

Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.

Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:

· TOC \o "1-5" \h \z sygn. akt I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

· sygn. akt I FSK 715/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

· sygn. akt I FSK 795/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

· sygn. akt I FSK 794/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

· sygn. akt I FSK 1448/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

· sygn. akt I FSK 1532/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

· sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,

· sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,

· sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,

· sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.,

· sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,

· sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.,

· sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,

· sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.,

· sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo w:

· interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.214.2023.2.RK,

· interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.242.2023.2.JKU,

· interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.375.2024.2.IK,

· interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.82.2025.2.MK,

· interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.129.2025.2.KK.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące ponoszone na Instalacje realizowane w ramach Inwestycji, które, jak wskazano powyżej, uznać należy za element składowy Infrastruktury, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Interpretację wydałem w oparciu o Państwa wskazania, że:

· „(…) Pre-współczynnik metrażowy pozwala na najbardziej obiektywne ze znanych Gminie sposobów ustalenie proporcji dla celów odliczenia VAT od wydatków objętych zakresem wniosku, tj. proporcji między czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi VAT) a czynnościami stanowiącymi działalność inną niż gospodarcza (czynnościami nieopodatkowanymi VAT – niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT), wykonywanymi za pomocą opisanej we wniosku Infrastruktury, w tym Instalacji”.

· „Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. JST rozlicza je/będzie je rozliczać wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach JST jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez JST za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych)”.

· „Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia, zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności”.

· „Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura – w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu”.

· „Ustalony zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków związanych z tą Infrastrukturą, a w konsekwencji również w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych na Instalacje realizowane w ramach Inwestycji, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej Gminy oraz związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT”.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako bardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w tej interpretacji nie dokonywałem oceny poprawności wyliczenia prewspółczynnika.

Wskazuję również, że:

· aktualny publikator ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym to: t. j. Dz. U.z 2026 r. poz. 662;

· aktualny publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług to: t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozliczaj podatki zgodnie z przepisami — w programie TaxMachine

Interpretacje pomagają zrozumieć przepisy; TaxMachine pomaga je zastosować w praktyce — prowadzi księgi, liczy podatki i generuje deklaracje, a stawki, druki i przepisy aktualizuje na bieżąco.

✓ Księga przychodów i rozchodów, ryczałt oraz pełna księgowość
✓ Faktury i e-faktury KSeF, JPK_V7 i JPK_KR
✓ PIT, CIT, VAT i inne deklaracje + wysyłka e-Deklaracje z pobraniem UPO
✓ Środki trwałe i amortyzacja, płace i ZUS
✓ Automatyczne aktualizacje stawek, druków i przepisów

Pobierz TaxMachine Zobacz wersje programu →