0112-KDIL2-1.4011.440.2026.2.DJ

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest: nieprawidłowe w odniesieniu do Państwa stwierdzenia, że dodatkowe koszty w postaci transportu, zakwaterowania oraz wyżywienia nie stanowią przysporzenia majątkowego po stronie wykonawców oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 3 czerwca 2026 r. (wpływ 3 czerwca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W związku z działalnością X jako samorządową instytucją kultury, polegającą na organizacji wydarzeń artystycznych i kulturalnych, będą zawierane umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia oraz umowy o dzieło) z wykonawcami nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Przedmiotem zawieranych przez instytucję kultury umów cywilnoprawnych (umów zlecenia oraz umów o dzieło) będzie szeroko rozumiana działalność twórcza, artystyczna oraz edukacyjna, realizowana przez wykonawców posiadających dorobek artystyczny lub specjalistyczną wiedzę w danej dziedzinie kultury.

W szczególności przedmioty umów cywilnoprawnych obejmować będą opracowania oraz realizacje autorskich scenariuszy wydarzeń kulturalnych, w tym spotkań literackich, filmowych oraz spektakli teatralnych, polegających zarówno na przygotowaniu koncepcji merytorycznej wydarzenia, jak i jego przeprowadzeniu przed publicznością. Umowy cywilnoprawne będą dotyczyć również przygotowania i wykonania autorskich prezentacji własnej twórczości, obejmujących m.in. wystąpienia, prelekcje, czytania, pokazy lub inne formy ekspresji artystycznej.

Ponadto przedmiotem umów cywilnoprawnych będzie tworzenie i realizacja autorskich programów muzycznych, obejmujących zarówno przygotowanie repertuaru, jak i ich wykonanie podczas wydarzeń organizowanych przez instytucję kultury w tym koncertów. W zakres umów cywilnoprawnych wchodzić będą także opracowania i przeprowadzanie autorskich warsztatów o charakterze edukacyjnym lub artystycznym, skierowanych do różnych wiekowo grup odbiorców. Przedmiot zawieranych umów będzie obejmował również przygotowanie, wykonanie oraz publiczną prezentację autorskich prac przeznaczonych na wystawy organizowane przez instytucję kultury. Dotyczy to w szczególności dzieł plastycznych, instalacji artystycznych, obiektów przestrzennych, form multimedialnych, a także innych indywidualnych przejawów działalności twórczej o charakterze artystycznym. Realizacje tych umów będą obejmować nie tylko samo stworzenie dzieła, lecz również jego dostosowanie do warunków ekspozycyjnych, przygotowanie koncepcji prezentacji oraz udział w procesie aranżacji wydarzeń rozumianych jako współpraca przy ich montażu, opracowaniu koncepcji oraz ewentualnym udziale w wydarzeniach towarzyszących.

W ramach realizacji zobowiązań umownych wykonawcy uczestniczyć będą także w czynnościach związanych z organizacją i przebiegiem wydarzeń, takich jak montaż i demontaż ekspozycji, nadzór autorski nad sposobem prezentacji prac, współpraca przy opracowaniu wydarzeń, a także udział w spotkaniach towarzyszących, w tym wernisażach, spotkaniach z publicznością, oprowadzaniach kuratorskich lub działaniach edukacyjnych.

Z uwagi na charakter wskazanych czynności, wymagających osobistego udziału wykonawców w miejscu organizacji wydarzeń, a także fakt, iż osoby te co do zasady zamieszkują poza miejscowością, w której odbywać się będą dane wydarzenia, realizacja umów wiąże się z koniecznością zapewnienia im przez instytucję kultury odpowiednich warunków organizacyjnych. W szczególności obejmuje to zapewnienie noclegu, wyżywienia oraz pokrycie kosztów transportu, w tym zwrot kosztów przejazdu jak i zakupu biletów transportu lokalnego.

Z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych wykonawcom wypłacane będzie wynagrodzenie (honorarium). Niezależnie od tego, instytucja kultury poniesie dodatkowe koszty związane z zapewnieniem wykonawcom udziału w wydarzeniach, obejmujące w szczególności koszty transportu (w tym zakup biletów przejazdu oraz transportu lokalnego), zakwaterowania i wyżywienia. Koszty te wynikają z faktu, iż wykonawcy zamieszkują poza miejscowością, w której będą odbywać się wydarzenia.

Wartość dodatkowych kosztów nie będzie zawierała się w kwocie honorarium uiszczanego na rzecz wykonawców. Honorarium będzie stanowiło jedynie wynagrodzenie za usługi w zakresie działalności artystycznej. Wartość dodatkowych kosztów stanowić będzie odrębne świadczenie ponoszone bezpośrednio przez instytucję kultury. W konsekwencji kwota wskazanych dodatkowych kosztów, ponoszonych bezpośrednio przez instytucję kultury, nie powinna być doliczana do przychodu wykonawców z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U.2025 poz. 163), ani uwzględniana w podstawie opodatkowania wykonawców.

W uzupełnieniu podania doprecyzowali Państwo, że X działa w oparciu o ustawę z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie ze statutem celem funkcjonowania X jest organizowanie i prowadzenie działalności kulturalnej (..).

Zyski z prowadzonej przez X działalności przeznaczane są w całości na działalność statutową.

X ma zamiar zawierać umowy cywilnoprawne z wykonawcami, będącymi przedmiotem zapytania, w ramach realizacji zadań statutowych.

Wykonawcy, o których mowa w zapytaniu, z którymi będzie X zawierało umowy cywilnoprawne, będą mieli zarówno miejsce zamieszkania dla celów podatkowych i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, jak i będą to także nierezydenci podatkowi, którzy w części będą posiadali certyfikaty rezydencji podatkowej (wydane przez właściwe organy administracji podatkowej państwa ich zamieszkania), a w części wykonawcy nie będą posiadali certyfikatów rezydencji podatkowej.

Ponoszenie kosztów transportu, wyżywienia i zakwaterowania wynika z faktu, że wykonawcy mają miejsce zamieszkania poza miejscem wykonywania przedmiotu umowy (czyli poza Y) i by mogli wykonać przedmiot umowy konieczne jest pokrycie tych kosztów. Bez pokrycia kosztów wykonawcy nie będą zainteresowani zawarciem umów z X. Pokrywanie tych kosztów przez X wynika z konieczności racjonalnego gospodarowania posiadanymi środkami - wydatkując środki bezpośrednio lub określając wysokość zwrotu wydatków w umowie X może uniknąć traktowania przez Wykonawców środków na pokrycie kosztów transportu, wyżywienia i zakwaterowania, jako dodatkowego składnika wynagrodzenia (np. przez negocjowanie wyższego wynagrodzenia w związku z koniecznością pokrycia kosztu przelotu (...) zespołu lotem rejsowym, a faktycznym korzystaniem np. z przejazdu wszystkich (...) samochodem). Informacja o pokrywaniu przez X dodatkowych kosztów (w tym m.in. transportu, zakwaterowania, wyżywienia) wynikać będzie z ustaleń pomiędzy stronami umów na wykonanie danego wydarzenia artystycznego i zawarta zostanie w podpisywanych umowach lub aneksach do umów z wykonawcami. Na okoliczność zapewniania tych świadczeń nie będzie zawierana osobna umowa cywilnoprawna.

Wskazane koszty finansowane będą zarówno ze środków własnych X w tym z dotacji podmiotowej, jak i jeśli będzie tego dotyczyć ze źródeł zewnętrznych w tym w szczególności z dotacji (…).

Świadczenia, będące przedmiotem zapytania będą ponoszone dla realizacji celów statutowych X działającego w oparciu o ustawę z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

W umowach lub aneksach z wykonawcami zawarte zostanie oświadczenie wykonawcy o niezaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków będących przedmiotem X

Wykonawcy oczekują sfinansowania przez X wydatków na koszty transportu, wyżywienia i zakwaterowania i będą z nich korzystać wyłącznie na zasadzie dobrowolności. Sfinansowanie dodatkowych kosztów związane będzie bezpośrednio z realizacją przedmiotów umów cywilnoprawnych. Informacja o charakterze pokrywanych przez X dodatkowych kosztów zawierana będzie w umowach z wykonawcami.

Świadczenia, będące przedmiotem zapytania będą ponoszone w interesie X, nie w interesie wykonawcy. Nie będą one stanowiły realnego przysporzenia majątkowego, którego efekt będzie uchwytny w majątku wykonawcy. Wykonawcy nie musieliby ponosić samodzielnie wskazanych kosztów, gdyby nie realizacja zawartych umów pomiędzy stronami. Wyjazdy wykonawców będą miały charakter incydentalny, związany z realizacją konkretnego wydarzenia, i stanowić będą dla nich podróż w celu należytego wykonania zawartej z X umowy cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. Przyjazd wykonawcy, np. na próbę i koncert jest wydatkiem obiektywnie niezbędnym i celowym. Jeżeli dany wykonawca jest wysyłany w podróż i ponosi związane z tym koszty (lub koszty te z góry bierze na siebie zleceniodawca), X ma prawny obowiązek ich pokrycia wynikający z zawarcia umowy cywilnoprawnej.

Przekazane/sfinansowane przez X dodatkowe koszty, będące przedmiotem zapytania, wykonawcom nie przekroczą limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2190).

Według X na podstawie art. 13 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (Dz.U.2025 poz. 163), X winno pokrywać należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2190).

Pytanie

Czy uprawnienie Państwa do niezaliczenia dodatkowych kosztów w postaci transportu, zakwaterowania oraz wyżywienia do przychodu wykonawców, z którymi X będzie zawierał umowy cywilnoprawne, zgodnie z art. 13 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U.2025 poz. 163) będzie poprawne?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem X, można nie zaliczyć dodatkowych kosztów związanych z wystąpieniem zleceniobiorców/artystów do przychodu, na podstawie art. 13 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U.2025 poz. 163), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Powołując się na art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2025 poz. 163) zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowe koszty są ponoszone wyłącznie w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zawartych umów oraz organizacji wydarzeń kulturalnych i nie stanowią przysporzenia majątkowego po stronie wykonawców, lecz element organizacyjny leżący po stronie instytucji kultury.

W myśl § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz.U.2023 poz. 2190 z późn. zm.), pracownikowi przysługuje zwrot kosztów noclegu do wysokości dwudziestokrotności stawki diety za dobę w przypadku podróży krajowej, na podstawie rachunku lub faktury.

Powyższy przepis znajduje zastosowanie również do osób niebędących pracownikami - w tym wykonawców umów cywilnoprawnych - jeżeli świadczenie związane jest z podróżą związaną z wykonaniem zlecenia/dzieła.

Takie stanowisko zostało jednoznacznie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

-     interpretacja indywidualna z 11 kwietnia 2024 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.26.2024.5.JM, w której Dyrektor KIS uznał, że pokrycie kosztów noclegu, transportu i wyżywienia artystom realizującym umowy o dzieło w instytucji kultury stanowi przychód zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U.2025 poz. 163),

-     interpretacje nr 0114-KDIP3-2.4011.611.2019.2.JK2 z 17 lutego 2020 r. i 0115-KDIT2-2.4011.472.2018.4.HD z 20 lutego 2019 r. potwierdzają wyżej opisane stanowisko.

W świetle ww. przepisów i interpretacji, X stoi na stanowisku, aby wartość dodatkowych kosztów zapewnianych przez Wnioskodawcę nie była doliczana do podstawy opodatkowania wykonawcom na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.):

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1) obliczenie,

2) pobranie,

3) wpłacenie

- podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Według art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Stosownie do art. 3 ust. 2b tejże ustawy:

Na podstawie art. 3 ust. 2d ustawy:

Natomiast w myśl art. 4a ustawy:

Jak dowodzi powyżej użyte sformułowanie „w szczególności” w art. 3 ust. 2b ustawy, definicja dochodów (przychodów) uważanych za osiągane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby zaliczyć do nich również inne przychody niewymienione wprost w tym przepisie. To oznacza, że do przychodów (dochodów) uznawanych za dochody osiągane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej należy zaliczyć te wszystkie przychody (dochody), których źródło uzyskania mieści się (jest położone) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Źródło to należy m.in. definiować poprzez siedzibę podmiotu, od którego przychody (dochody) są uzyskiwane.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Zaprezentowana definicja, mająca swoje źródło w orzecznictwie sądów administracyjnych, znajduje odzwierciedlenie w definicji słownikowej omawianego pojęcia, zgodnie z którą „nieodpłatne świadczenie” oznacza wszelkie świadczenia nie wymagające opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne.

Dokonując oceny, czy na gruncie niniejszej sprawy ponoszenie przez Państwa wydatków, o których mowa we wniosku na rzecz wykonawców w postaci kosztów transportu, zakwaterowania oraz wyżywienia prowadzi do powstania po stronie osób nieprowadzących działalności gospodarczej przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu.

Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że za przychód mogą być uznane takie świadczenia, które:

·      po pierwsze, zostały spełnione za zgodą podatnika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·      po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie płatnika) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·      po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu podatnikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony płatnika za przychód podatnika, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w przywołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. Wskazać należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem – gdy świadczenie to, powoduje wystąpienie po stronie podatnika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem podatnika, gdy zostało spełnione za zgodą podatnika, tj. gdy podatnik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, płatnik spełnił określone świadczenie na rzecz podatnika, gdy dysponował uprzednią zgodą podatnika na jego przyjęcie.

Przychód podatnika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie podatnika (a nie w interesie płatnika) i przyniesie podatnikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem podatnika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu podatnikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

W sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie nie powoduje przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku, to wówczas nie można mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne do sytuacji innych osób nieprowadzących działalności gospodarczej, o których mowa w analizowanym wniosku.

Należy wyjaśnić, że przesłanki zawarte w ww. wyroku w niniejszej sprawie zostaną spełnione, bowiem przyjęcie przez wykonawców przedmiotowych świadczeń nastąpi za ich zgodą (skoro informacja o ww. dodatkowych kosztach będzie wynikać z ustaleń pomiędzy stronami umów), przynosić będzie im wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polegać będzie na uniknięciu wydatku, który musieliby ponieść w celu realizacji umów cywilnoprawnych) oraz możliwa do przypisania indywidualnemu podatnikowi (bowiem znają Państwo z imienia i nazwiska osoby, z którymi zawierają Państwo ww. umowy cywilnoprawne, a którym finansują ww. świadczenia).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sfinansowanie przez Państwa świadczeń za wykonawców w postaci kosztów transportu, zakwaterowania i wyżywienia, o których mowa we wniosku niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Państwa. W związku z powyższym, nie mogę zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że ww. sfinansowane przez Państwa dodatkowe koszty nie stanowią przysporzenia majątkowego po stronie wykonawców. Zatem, w tym zakresie uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Wskazać dalej należy, że w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostały źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście.

Przy czym, stosownie do art. 13 pkt 8 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy:

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast w myśl art. 21 ust. 15c ww. ustawy:

Odnosząc się do znaczenia pojęć „podróż osoby niebędącej pracownikiem” i „podróż służbowa” wskazać należy, że nie są one tożsame.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) „podróż” to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995) „podróż” definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie.

Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej, należy przyjąć, że pojęcie „podróży służbowej” zostało zdefiniowane w art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. – Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.), który stanowi, że:

Niemniej jednak jest to definicja, która może być odnoszona tylko do „podróży służbowej” pracowników, a nie do „podróży osoby niebędącej pracownikiem”.

Należy też zauważyć, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 Kodeksu pracy. Przepis ten w § 1 stanowi, że:

Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów.

W myśl art. 627 Kodeksu cywilnego, przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. W zakresie umów zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności; miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym umowy na warunkach zlecenia, nawet jeżeli w umowie takie miejsce wskazano (art. 734 w zw. z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny).

Przedstawione we wniosku okoliczności prowadzą do konkluzji, że istotą tych umów jest świadczenie usług. Nie sposób wykluczyć, że przyjmujący zlecenie/dzieło odbędzie podróż w celu należytego wykonania usługi zlecenia/dzieła. Wskazane różnice między stosunkiem pracy a stosunkiem prawnym na warunkach zlecenia (o dzieło) prowadzą do wniosku, że wskazanie w umowie zlecenia/o dzieło miejsca, w którym czynność ma być dokonana, nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy (czyli dotyczące podróży osób niebędących pracownikami) ma zastosowanie jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji. Ustawodawca zatem obu ww. przypadków (podróży służbowej i podróży osoby niebędącej pracownikiem) nie traktuje w sposób tożsamy. Natomiast zakres ww. zwolnienia jest ograniczony do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 i 15c.

Zasady rozliczania ww. podróży reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2190).

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej:

W myśl § 3 ust. 1-4 ww. rozporządzenia:

W tym zakresie obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 ze zm.).

Jak stanowi § 4 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej:

Stosownie natomiast do § 7 ww. rozporządzenia:

Zgodnie z § 8 ust. 1-5 tegoż rozporządzenia:

Stosownie do § 9 ust. 1-3 cytowanego rozporządzenia:

W myśl § 13 ww. rozporządzenia:

Stosownie do treści § 14 powołanego rozporządzenia:

Zgodnie z § 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej:

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że wartość świadczeń sfinansowanych/zapewnionych przez Państwa w postaci kosztów transportu, zakwaterowania i wyżywienia w odniesieniu do wykonawców nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, z którymi będą Państwo zawierali umowy cywilnoprawne (zlecenia, o dzieło) będą stanowić dla tych osób przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, skoro jak Państwo wskazali we wniosku i jego uzupełnieniu: (…) Koszty te wynikają z faktu, iż wykonawcy zamieszkują poza miejscowością, w której będą odbywać się wydarzenia. (…). Przekazane/sfinansowane przez (…) dodatkowe koszty, będące przedmiotem zapytania, wykonawcom nie przekroczą limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. - to w okolicznościach opisanych we wniosku wartość tych świadczeń może być zwolniona od opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, wartości ww. świadczeń nie powinni Państwo doliczać do przychodu tychże wykonawców, bowiem jak wyżej wywiedziono przychód wykonawców nieprowadzących działalności posiadających rezydencję podatkową w Polsce w związku z nieodpłatnym świadczeniem na ich rzecz z tytułu sfinansowania kosztów transportu, zakwaterowania i wyżywienia korzysta ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do ww. świadczeń sfinansowanych przez Państwa osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, będącym nierezydentami Polski wyjaśnić należy co następuje.

Wskazana, wyżej w art. 3 ust. 2a zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Nie są natomiast w Polsce opodatkowane osoby fizyczne z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Zasady opodatkowania w Polsce dochodów (przychodów) uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 tej ustawy:

Stosownie do art. 29 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W art. 29 ustawy, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie osobom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, osoba zagraniczna podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku uzyskania przychodu przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (nierezydentów) należy zwrócić uwagę na przepis art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego od przychodów uzyskanych przez nierezydentów m.in. z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 6-9 pobierany jest podatek ryczałtowy w wysokości 20% przychodu. Jak wynika z przywołanej regulacji, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tzw. podatkiem u źródła objęte są m.in. przychody z działalności wykonywanej osobiście (w tym z umów zlecenia, umów o dzieło, umów o podobnym charakterze).

W konsekwencji, od płatności dokonywanych na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej płatnik jest zobowiązany do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym podkreślić należy, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (o czym mówi art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Przy czym, co do zasady od uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydenta (osobę posiadającą ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce) przychodów z tytułu świadczenia usług, o których mowa we wniosku pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu, chyba że nierezydent uzyskał certyfikat rezydencji i wówczas możliwe jest zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy/Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową/Konwencją.

Zatem, w odniesieniu do wykonawców-nierezydentów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), którzy nie przedstawili Państwu certyfikatu rezydencji podatkowej wartość świadczeń sfinansowanych/zapewnionych przez Państwa w postaci kosztów transportu, zakwaterowania i wyżywienia będą stanowić dla tych osób przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, skoro jak Państwo wskazali we wniosku i jego uzupełnieniu: (…) Koszty te wynikają z faktu, iż wykonawcy zamieszkują poza miejscowością, w której będą odbywać się wydarzenia. (…). Przekazane/sfinansowane przez (…) dodatkowe koszty, będące przedmiotem zapytania, wykonawcom nie przekroczą limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. - to w okolicznościach opisanych we wniosku wartość tych świadczeń może być zwolniona od opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, wartości ww. świadczeń nie powinni Państwo doliczać do przychodu tychże wykonawców, bowiem jak wyżej wywiedziono przychód tych wykonawców (tj. nieprowadzących działalności gospodarczej, nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji) z tytułu nieodpłatnego świadczenia na ich rzecz w związku ze sfinansowaniem kosztów transportu, zakwaterowania i wyżywienia korzysta ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do wykonawców nieprowadzących działalności gospodarczej, będących nierezydentami podatkowymi Polski, którzy przedstawili Państwu certyfikat rezydencji należy wziąć pod uwagę przepisy poszczególnych, odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będą miały pierwszeństwo przed ustawodawstwem polskim. W sytuacji, gdy z analizy poszczególnej umowy dotyczącej konkretnego nierezydenta wynika, że dochody uzyskiwane przez wykonawców z tytułu sfinansowania przez Państwa świadczeń w postaci transportu, zakwaterowania oraz wyżywienia nie podlegają w Polsce opodatkowaniu lub są zwolnione z opodatkowania, dochody te nie podlegają regulacji polskiego ustawodawstwa. A zatem w tej sytuacji, rozpatrywanie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania jest niecelowe, bowiem nie będą one podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast w przypadku, gdy z ww. umów wynika, że rzeczone świadczenia nierezydentów (wykonawców nieprowadzących działalności gospodarczej, którzy przedstawili Państwu certyfikat rezydencji) podlegają opodatkowaniu w Polsce, wówczas wartość ww. świadczeń nie powinna być doliczana do przychodu tychże wykonawców, bowiem mogą one skorzystać ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że wartość dodatkowych kosztów zapewnianych przez Państwa nie powinna być doliczana do podstawy opodatkowania wykonawcom (będącym przedmiotem zapytania) na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym Państwa stanowisko w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.