0112-KDIL1-2.4012.220.2026.2.MR

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·      braku obowiązku naliczania podatku od towarów i usług od otrzymanej przez Państwa rekompensaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·      wskazania czy otrzymywana przez Państwa rekompensata nie stanowi obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

·      braku obowiązku obliczania współczynnika proporcji przy odliczaniu podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących wykonywaniu powierzonego zadania publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz

·      prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących wykonywaniu powierzonego przez Organizatora zadania (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 czerwca 2026 r. (wpływ 19 czerwca 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej, w której wszystkie akcje objął Związek (…) (dalej jako: „Związek”). Spółka wpisana jest do Krajowego Rejestru Sądowego, posiada osobowość prawną i pozostaje czynnym, odrębnym od Związku, podatnikiem VAT.

Działalność gospodarcza Spółki obejmuje m.in. wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej w zakresie lądowego, pasażerskiego transportu miejskiego i podmiejskiego. Do działalności przeważającej Spółki w przedmiotowym zakresie zalicza się działalność w obszarze pozostałego transportu lądowego, gdzie indziej niesklasyfikowanego – 49.39Z. Ponadto Spółka prowadzi także działalność w obszarze: „Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski” sklasyfikowany dla potrzeb Polskiej Klasyfikacji Działalności – 49.31.Z. Ponadto Spółka odpłatnie wynajmuje samochód osobowy oraz autobus, przez co uzyskuje dodatkowe przychody.

Do działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę należy m.in. realizacja zadania własnego Związku, polegającego na zaspokojeniu potrzeb uczestników Związku w zakresie publicznego transportu zbiorowego w powiatowo-gminnych przewozach pasażerskich. Związek jest w tym zakresie organizatorem publicznego transportu zbiorowego, co potwierdza (…) Statutu Związku (Dz. Urz. z 2025r., poz. (…)). Realizacja zadania powierzonego Spółce przez Związek odbywa się na podstawie umowy z marca 2026 r. Na podstawie powyższej umowy (dalej, jako: „umowa wykonawcza”), Spółka przyjęła do realizacji usługi polegające na świadczeniu przewozów o charakterze użyteczności publicznej w ramach publicznego transportu zbiorowego w powiatowo-gminnych przewozach pasażerskich w granicach administracyjnych powiatów i gmin będących uczestnikami Związku na autobusowych liniach komunikacyjnych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt. 5 lit. a ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 474 ze zm.), zwaną dalej „Ustawą”.

Na podstawie zawartej umowy wykonawczej Spółka pełni funkcję operatora publicznego transportu zbiorowego na terenie gmin i powiatów, będących uczestnikami Związku. Spółka jest właścicielem taboru, a także korzysta z autobusów udostępnionych przez Organizatora.

Spółka samodzielnie sprzedaje bilety użytkownikom komunikacji publicznej. Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ wykonuje i będzie wykonywać czynności opodatkowane, m.in. sprzedaż biletów jednorazowych i okresowych, wynajem autobusów, samochodu osobowego, dodatkowo udostępnia miejsce na reklamy na autobusach uzyskując z tego tyt. przychód, a także dokonuje sprzedaży materiałów i towarów.

Wniosek o interpretację podatkową związany jest z powierzeniem Spółce przez Związek świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 475, dalej jako: „u.p.t.z.”) oraz wypłatą przez Związek na rzecz Spółki rekompensaty. Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Związku usługi. Spółka nie świadczy usług na rzecz Związku, usługi są świadczone są na rzecz pasażerów, którzy w oparciu o zakupione bilety zawierają ze Spółką umowę przewozu.

Związek jako organizator transportu publicznego, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4a w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 9 u.p.t.z., może zawrzeć z danym podmiotem (operatorem) umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, która przyznaje temu operatorowi prawo i zobowiązuje go do wykonywania określonych usług związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (umowa wykonawcza).

Powierzenie Spółce do realizacji zadania własnego znajduje swoje uzasadnienie w Rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego uchylającym Rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 oraz (EWG) nr 1107/70 (dalej jako: „Rozporządzenie 1370/2007”).

Na podstawie Rozporządzenia 1370/2007 Spółka określana jest jako tzw. podmiot wewnętrzny, będący wyodrębnioną prawnie jednostką podlegającą kontroli właściwego organu lokalnego. Natomiast zobowiązanie podmiotu wewnętrznego (Spółki) do świadczenia usługi publicznej, stosownie do brzmienia art. 2 lit. e Rozporządzenia 1370/2007, jest definiowane jako wymóg określony przez właściwy organ do świadczenia usługi użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu publicznego, których podmiot ze względu na swój własny interes gospodarczy bez rekompensaty nie podjąłby się w takim samym zakresie i na takich samych warunkach.

Wypełniając powyższe unormowanie prawne Spółka ma za zadanie realizację konkretnego działania będącego zadaniem własnym Związku. Zadanie to zostało powierzone do wykonywania w sposób bezpośredni, tym samym Spółka stała się w myśl art. 2 lit. j Rozporządzenia 1370/2007 tzw. podmiotem wewnętrznym. Ze względu na fakt, iż usługi publicznego transportu zbiorowego mają charakter usług publicznych, wysokość cen (opłat), po których są realizowane jest ustalana przez Związek i stanowi załącznik nr 5 do umowy. Zmiana cen biletów wymaga zgody Związku. Spółka wykonuje usługi transportowe polegające na świadczeniu przewozów o charakterze użyteczności publicznej w ramach publicznego transportu zbiorowego w powiatowo-gminnych przewozach pasażerskich na autobusowych liniach komunikacyjnych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z 16 grudnia 2010 r. o ptz (Dz.U z 2026 r., poz. 475) – działalność gospodarcza podstawowa Spółka jest również uprawniona do uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży biletów.

Łączne przychody Spółki z tytułu działalności gospodarczej pobocznej (m.in. wynajem autobusu z kierowcą, reklama) wraz z dochodami z tytułu sprzedaży biletów nie wystarczają na pokrywanie kosztów prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Wobec powyższego, Spółka ma przyznawaną tzw. rekompensatę z tytułu wykonywania zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, powierzonych do realizacji. Przedmiotowa rekompensata ma za zadanie pokryć koszty związane z wykonywaniem podstawowej działalności gospodarczej z zakresu publicznego transportu zbiorowego wraz z godziwym zyskiem.

Rekompensata jest pojęciem ustawowym, które zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.t.z. oznacza – środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Przedmiotowa rekompensata ma za zadanie pokryć koszty ponoszone przy wykonywaniu powierzonego zadania Podstawy przyznawania rekompensaty są określone w Dziale II, Rozdziale 6 u.p.t.z. (art. 50 i następne). Zgodnie z art. 50 pkt. 3 u.p.t.z., finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Zasady wyliczania rekompensaty są szczegółowo określone w załączniku do Rozporządzenia 1370/07, zgodnie z którym rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi plus tzw. rozsądny zysk.

Spółka otrzymuje rekompensatę w oparciu o umowę wykonawczą z marca 2026 r. zawartą z Związkiem. Umowa reguluje zasady odpowiedzialności Spółki wobec jedynego akcjonariusza z tytułu wykonania lub nienależytego wykonania szczegółowych zobowiązań Spółki. Dodatkowo określa ona wzajemne relacje między Spółką a Związkiem. Dodatkowo również z umowy wykonawczej wynika fakt, iż wpływy ze sprzedaży biletów stanowią przychód Spółki.

Na podstawie umowy wykonawczej Spółka jako podmiot wewnętrzny w rozumieniu Rozporządzenia WE 1370/2007, wykonuje zadanie własne Związku w zakresie lokalnego transportu zbiorowego organizowanego przez Związek obejmującego gminy i powiaty wchodzące w skład Związku.

Maksymalna stawka rekompensaty za wozokilometr wykonywanego przez Spółkę zadanie własnego, czyli przewozu osób w ramach publicznego transportu zbiorowego, została ustalona i zawarta w paragrafie (…) umowy wykonawczej. Finansowanie transportu zbiorowego przychodami ze sprzedaży biletów wraz z dopłatami z Urzędu Marszałkowskiego z tytułu ulg ustawowych nie rekompensuje kosztów prowadzonej działalności gospodarczej ponoszonych przez Spółkę. Ponadto umowa wykonawcza narzuca wysokie standardy jakościowe świadczonych usług oraz określa rozkład jazdy, obejmujący również miejsca słabiej zaludnione oraz realizowane w godzinach poza szczytem, na co nie zdecydowałby się przewoźnik komercyjny nastawiony na osiąganie zysków z działalności.

Reasumując finansowanie działalności przewozowej przychodami ze sprzedaży biletów nie rekompensuje jej kosztów. W związku z prowadzeniem przez Spółkę powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu zbiorowego Spółka otrzymuje od Organizatora rekompensatę na pokrycie kosztów działalności, pomniejszoną o dochody wygenerowane podczas wykonywania powierzonego zadania. Zasady otrzymywania przez Spółkę rekompensaty określa załącznik do umowy wykonawczej. Zgodnie z umową wykonawczą zaliczka na rekompensata wypłacana jest w cyklu miesięcznym. Jej wysokość zależy od liczby faktycznie wykonanych kilometrów (paragraf (…) umowy wykonawczej). Rekompensata przyznawana i obliczona jest w sposób określony w umowie wykonawczej zgodnie z Rozporządzeniem nr 1370/2007.

Obliczenie wysokości rekompensaty stanowiącej zwrot kosztów związanych z powierzonym zadaniem własnym o charakterze użyteczności publicznej odbywa się na zasadach określonych w załączniku do umowy wykonawczej, który jest zgodny z załącznikiem do Rozporządzenia nr 1370/2007. Zgodnie z nim ustalana jest wysokość maksymalnej rekompensaty, która obejmuje również rozsądny zysk. W trakcie roku Spółka otrzymuje płatności miesięczne zaliczki na pokrycie kosztów, natomiast po zakończeniu roku następuje końcowe rozliczenie wysokości rekompensaty. Płatności miesięczne ustalane są w oparciu o ilość wykonanych wozokilometrów i planowanej rekompensaty na jeden wozokilometr. Za wykonane wozokilometry rozumie się wozokilometry zrealizowane według zatwierdzonych przez Zarząd Związku rozkładów jazdy, z uwzględnieniem kursów i linii. Wielkość rekompensowanego kosztu za jeden wozokilometr jest prognozowana na każdy rok. Rozliczenie roczne wysokości rekompensaty za miniony rok dokonywane będzie na podstawie faktycznie poniesionych kosztów i osiągniętych przychodów, z uwzględnieniem sumy otrzymanych płatności comiesięcznych zaliczek rekompensaty przekazywanych przez Związek. Rekompensatę za dany rok obrotowy oblicza się jako sumę kosztów bezpośrednich usług przewozu, kosztów wydziałowych i kosztów ogólnych przypisanych usługom przewozu, pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych przypisanych usługom przewozu, rozsądnego zysku naliczonego dla działalności usług przewozu pomniejszoną o przychody ze sprzedaży biletów, o pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe związane z realizacją usług przewozu.

Rekompensata jest corocznie weryfikowana przez Zarząd Związku, w oparciu o opinię niezależnego Biegłego Rewidenta wybranego przez Zarząd Związku na podstawie zawartej z nim umowy. Obliczona roczna wysokość należnej rekompensaty może stanowić podstawę do wyznaczenia stawki rekompensaty na pokrycie kosztu jednego wozokilometra na rok następny. Podstawę kontroli Spółki przez Związek stanowią sprawozdania dotyczące ilości faktycznie wykonanych w danym roku kilometrów oraz dane analityczne na podstawie odrębnie prowadzonej rachunkowości, pozwalające ustalić faktyczny poziom kosztów świadczenia usług przewozowych.

Warto ponadto wskazać, że otrzymywana rekompensata, o której mowa w treści wniosku nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną – cenę świadczonych usług dla konsumenta, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług publicznego transportu zbiorowego stanowiącej statutowe zadanie Spółki i będące także jednym z zadań własnych Związku. Bezpośrednim odbiorcą świadczonych przez Spółkę usług (prowadzonej działalności gospodarczej) są pasażerowie komunikacji. Wnioskodawca nie świadczy usług przewozowych na rzecz Związku, lecz na rzecz podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów.

W przedmiotowej sprawie brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług zbiorowego transportu publicznego. Podkreślić należy, iż rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Związku na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych nie wpływa na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi. Wysokość ceny biletu uzależniona jest pochodną oczekiwań społecznych, a także możliwości finansowych pasażerów, a nie rzeczywistych kosztów usługi przewozowej świadczonej przez Spółkę.

Reasumując, cena biletów nie jest uzależniona od otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty. Otrzymywana od Związku rekompensata służy pokryciu kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem powierzonej działalności przewozowej, a nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi.

Z chwilą podpisania nowej umowy wykonawczej, zgodnie z dostępnymi interpretacjami podatkowymi, które były wydawane w tym czasie (np. 1061-IPTPP1.4512.85.2017.1.AK, 2461-IBPP1.4512.1010.2016.1.MS., IBPP1/4512-560/15/MS), Spółka dostosowała się do tych regulacji i wystawiała faktury VAT do miesięcznych rozliczeń rekompensaty. Jednakże w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2025 roku w Spółce zrodziły się wątpliwości co do kwalifikowania rekompensaty do obrotu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1.  Na pytanie: Czy przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów pokrywają/będą pokrywać koszty działalności związanej z zapewnieniem transportu publicznego, w takim zakresie w jakim określa to zawarta ze Związkiem umowa?

Udzielono odpowiedzi: Przychody ze sprzedaży biletów nie pokrywają i nie będą pokrywać kosztów działalności związanej z zapewnieniem transportu publicznego, w takim zakresie w jakim określa to zawarta ze Związkiem umowa.

2.  Na pytanie: Czy niektóre osoby mogą korzystać ze zniżek, bądź czy przejazdy mogą być bezpłatne dla wyznaczonych grup pasażerów? Jeżeli tak, należy wskazać na jakiej podstawie i dla jakich konkretnie grup pasażerów.

Udzielono odpowiedzi: Tak, na podstawie ustaw, które określają osoby uprawnione do ulg i ich zakres.

3.  Na pytanie: Czy z ekonomicznego punktu widzenia są/byliby Państwo w stanie świadczyć usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego bez otrzymanej rekompensaty, a jeśli tak, to w jaki sposób pokrywaliby Państwo powstałą stratę finansową?

Udzielono odpowiedzi: Z ekonomicznego punktu widzenia nie jesteśmy i nie bylibyśmy w stanie świadczyć usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego bez otrzymanej rekompensaty.

4.  Na pytanie: Czy świadczyliby Państwo ww. usługi, gdyby nie otrzymywali rekompensaty?

Udzielono odpowiedzi: Nie świadczylibyśmy takich usług.

5.  Na pytanie: Czy otrzymana przez Państwa rekompensata jest wypłacana wyłącznie w celu realizacji zadań w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Udzielono odpowiedzi: Otrzymana rekompensata jest wypłacana wyłącznie w celu realizacji zadań w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

6.  Na pytanie: Czy otrzymana przez Państwa rekompensata może zostać przeznaczona na inny cel niż realizowany przez Państwa publiczny transport zbiorowy?

Udzielono odpowiedzi: Nie. Otrzymana rekompensata nie może zostać przeznaczona na inny cel niż realizowany publiczny transport zbiorowy.

7.  Na pytanie: Czy otrzymana przez Państwa rekompensata może zostać przeznaczona na ogólną działalność Spółki?

Udzielono odpowiedzi: Jest ona rozliczana zgodnie z zasadami określonymi w załączniku do Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego uchylającym Rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 oraz (EWG) nr 1107/70. Spółka w tym zakresie prowadzi oddzielną rachunkowość.

8.  Na pytanie: Czy wydatki będące przedmiotem Państwa pytania (nr 3 i 4) są bezpośrednio i wyłącznie związane ze świadczeniem usług transportu publicznego w oparciu o zawartą Związkiem umowę?

Udzielono odpowiedzi: Zgodnie z zasadami rozliczania rekompensaty określonym w Rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r, jeśli koszty (wydatki) dotyczą różnych sfer działalności spółki są dzielone zgodnie z przyjętym kluczem i odrębnie przypisywane do kosztów prowadzenia publicznego transportu zbiorowego lub ewentualnie do innej działalności gospodarczej. Wydatki będące przedmiotem wniosku są i będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

9.  Na pytanie: Na kogo wystawione są faktury dokumentujące ponoszone wydatki będące przedmiotem Państwa wniosku?

Udzielono odpowiedzi: Wszystkie faktury kosztowe wystawiane są na rzecz X S.A.

10. Na pytanie: Do jakich czynności są wykorzystywane ponoszone w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego wydatki będące przedmiotem wniosku, tj. czy do czynności:

a)  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c)  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Udzielono odpowiedzi: a).

11. Na pytanie: W sytuacji gdy ponoszone w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego wydatki będące przedmiotem wniosku są wykorzystywane przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, to czy istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Udzielono odpowiedzi: Spółka nie prowadzi działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Spółka wykonuje tylko czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wszystkie koszty ponosi jedynie w celu związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą.

12. Na pytanie: W sytuacji, gdy ponoszone w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego wydatki będące przedmiotem wniosku są wykorzystywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Udzielono odpowiedzi: Spółka nie prowadzi działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pytania

1.  Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego Spółka winna zacząć stosować zasady rozliczania rekompensaty opisane w ww. wyrokach, tj. nie naliczać podatku VAT od otrzymanej od Organizatora rekompensaty?

2.  Czy rekompensata otrzymana przez Spółkę jako wyrównanie wyniku finansowego netto do poziomu poniesionych kosztów plus tzw. rozsądny zysk nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

3.  Czy w przypadku konieczności stosowania zasad z wyroków powinniśmy zastosować regułę wynikającą z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (obowiązek obliczenia współczynnika proporcji przy odliczaniu podatku VAT), do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, służących wykonywaniu powierzonego zadania publicznego transportu zbiorowego od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w pełnym zakresie?

4.  Czy Spółka będzie mogła stosować odliczanie podatku VAT w pełnej wysokości od zakupu towarów i usług służących do realizacji przewozów zlecanych przez Organizatora publicznego transportu zbiorowego, który wypłaca Spółce rekompensatę, nie stanowiącą podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie jest czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Otrzymana na podstawie umowy z marca 2026 r. rekompensata wypłacana będzie od lipca 2026 r. na podstawie not księgowych, a nie faktur jak było dotychczas.

Zgodnie z cyt. orzeczeniem NSA zasady przyznawania rekompensat regulują przepisy ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. W ocenie NSA rekompensata nie jest dopłatą do ceny. Ma wyrównać jedynie stratę poniesioną przez Spółkę w związku ze świadczeniem usługi użyteczności publicznej, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym rekompensata otrzymywana od Związku na podstawie Umowy nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3)  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z art. 2 pkt 22 ustawy ww. wynika natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Rekompensata otrzymywana od Związku na świadczenie usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego nie stanowi wynagrodzenia za sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem jej otrzymanie przez Spółkę nie stanowi zdarzenia, które powinno zostać udokumentowane fakturą VAT. Spółka uważa, że właściwym sposobem udokumentowania przedmiotowych rekompensat powinna być nota księgowa wystawiona zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki rekompensata nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług publicznego transportu zbiorowego, a zatem nie podlega ona opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Rekompensata otrzymana przez Spółkę, jako wyrównanie wyniku finansowego netto do poziomu poniesionych kosztów plus tzw. rozsądny zysk nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Rekompensata otrzymywana jest w celu wyrównania wyniku finansowego netto do poziomu poniesionych kosztów plus tzw. rozsądny zysk w związku ze świadczeniem usług przewozu osób w publicznym transporcie zbiorowym, na podstawie umów zawartych w oparciu o zasady dotyczące realizacji usług transportu publicznego zgodnie z przepisami Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007. Zatem otrzymana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za konkretne świadczenie realizowane na rzecz konkretnego pasażera, lecz służy zbilansowaniu kosztów realizowanej działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego. W analizowanym przypadku nie zachodzi bezpośredni związek między otrzymaną rekompensatą a ceną biletu czy konkretnym świadczeniem na rzecz pasażera. Organizator transportu – nie nabywa odpłatnej usługi, lecz za pomocą rekompensaty wspiera działalność i umożliwia realizację celu publicznego, jakim jest dostępność usług transportowych. Co również istotne rekompensata przysługuje Spółce nawet jeśli wykażemy, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usługi są utracone przychody i poniesione koszty.

Podsumowując, mając na uwadze przepisy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz orzeczenie TSUE w sprawie C-615/23 stwierdzić należy, że otrzymywana rekompensata za realizację usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego jako wyrównanie wyniku finansowego netto do poziomu poniesionych kosztów plus tzw. rozsądny zysk, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowi czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 3

Spółka nie jest zobowiązana stosować współczynnika proporcji w rozliczeniach podatku VAT. Spółka będzie uprawniona w świetle postanowień art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących wykonywaniu powierzonego zadania publicznego transportu zbiorowego od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W opinii Spółki podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych z działalnością Spółki winien być odliczony w pełnej wysokości. Spółka nie będzie miała obowiązku obliczania współczynnika oraz nie będzie stosować proporcji, albowiem nabywane towary i usługi nie służą do żadnych innych celów.

Spółka nie prowadzi również działalności gospodarczej, która byłaby w myśl ustawy o VAT zwolniona przedmiotowo z podatku VAT. Spółka świadczy usługi opodatkowane (prowadzi działalność gospodarczą), gdyż jest uprawniona i zobowiązana do sprzedaży biletów, a otrzymywana rekompensata nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi zapłaty z tytułu usług na rzecz Związku, ma ona za zadanie pokryć koszty wykonywanej działalności gospodarczej.

Ad. 4

Zasadnym jest w opisanym stanie w świetle przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących, wykonaniu powierzonego przez Organizatora zadania – prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie publicznego transportu zbiorowego – od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z działalnością gospodarczą w pełnym zakresie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe, itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 258 ze zm.), dalej ustawa o publicznym transporcie zbiorowym.

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4a ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Stosownie do art. 51 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Zgodnie z art. 51 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 52 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Z kolei na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Według art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że, co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest natomiast podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej, w której wszystkie akcje objął związek (…) oraz są Państwo czynnym (odrębnym od Związku) podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzona przez Państwa działalność obejmuje m.in. wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej w zakresie lądowego, pasażerskiego transportu miejskiego i podmiejskiego – do działalności przeważającej w przedmiotowym zakresie zalicza się działalność w obszarze pozostałego transportu lądowego, gdzie indziej niesklasyfikowanego (49.39Z). Ponadto prowadzą Państwo działalność w obszarze: Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski (49.31.Z) oraz odpłatnie wynajmują Państwo samochód osobowy oraz autobus, przez co uzyskują Państwo dodatkowe przychody. Do Państwa działalności gospodarczej należy m.in. realizacja zadania własnego Związku, polegającego na zaspokojeniu potrzeb uczestników Związku w zakresie publicznego transportu zbiorowego w powiatowo-gminnych przewozach pasażerskich. Związek jest w tym zakresie organizatorem publicznego transportu zbiorowego. Realizacja zadania powierzonego Państwu przez Związek odbywa się na podstawie umowy z marca 2026 r., na podstawie której zobowiązali się Państwo do świadczenia przewozów o charakterze użyteczności publicznej w ramach publicznego transportu zbiorowego w powiatowo-gminnych przewozach pasażerskich w granicach administracyjnych powiatów i gmin będących uczestnikami Związku na autobusowych liniach komunikacyjnych. Powierzenie Państwu do realizacji zadania własnego znajduje swoje uzasadnienie w Rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego uchylającym Rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 oraz (EWG) nr 1107/70. Na podstawie Rozporządzenia 1370/2007 stanowią Państwo podmiot wewnętrzny, będący wyodrębnioną prawnie jednostką podlegającą kontroli właściwego organu lokalnego. Natomiast zobowiązanie podmiotu wewnętrznego (Państwa) do świadczenia usługi publicznej, stosownie do brzmienia art. 2 lit. e Rozporządzenia 1370/2007, jest definiowane jako wymóg określony przez właściwy organ do świadczenia usługi użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu publicznego, których podmiot ze względu na swój własny interes gospodarczy bez rekompensaty nie podjąłby się w takim samym zakresie i na takich samych warunkach. Na podstawie zawartej umowy wykonawczej pełnią Państwo funkcję operatora publicznego transportu zbiorowego. Bezpośrednim odbiorcą świadczonych przez Państwa usług (prowadzonej działalności gospodarczej) są pasażerowie komunikacji. Samodzielnie sprzedają Państwo bilety użytkownikom komunikacji publicznej. Z umowy wykonawczej wynika fakt, iż wpływy ze sprzedaży biletów stanowią Państwa przychód. Wysokość cen (opłat), po których realizowane są świadczone przez Państwa usługi ustalana przez Związek. Zmiana cen biletów wymaga zgody Związku. Wykonują i będą wykonywać Państwo czynności opodatkowane, m. in. sprzedaż biletów jednorazowych i okresowych, wynajem autobusów, samochodu osobowego, dodatkowo udostępniają Państwo miejsce na reklamy na autobusach uzyskując z tego tytułu przychód, a także dokonują Państwo sprzedaży materiałów i towarów. Państwa łączne przychody z tytułu działalności gospodarczej pobocznej (m. in. wynajem autobusu z kierowcą, reklama) wraz z dochodami z tytułu sprzedaży biletów dopłatami z Urzędu Marszałkowskiego z tytułu ulg ustawowych nie wystarczają na pokrywanie kosztów prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Ponadto – jak Państwo wskazują – umowa wykonawcza narzuca wysokie standardy jakościowe świadczonych usług oraz określa rozkład jazdy, obejmujący również miejsca słabiej zaludnione oraz realizowane w godzinach poza szczytem, na co nie zdecydowałby się przewoźnik komercyjny nastawiony na osiąganie zysków z działalności. W związku powyższym otrzymują Państwo od Organizatora rekompensatę na pokrycie kosztów działalności, pomniejszoną o dochody wygenerowane podczas wykonywania powierzonego zadania, która zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oznacza środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Jak Państwo wskazują otrzymana rekompensata jest wypłacana wyłącznie w celu realizacji zadań w zakresie publicznego transportu zbiorowego i ma za zadanie pokryć koszty ponoszone przy wykonywaniu powierzonego zadania, a podstawy jej przyznawania są określone w art. 50 i następne ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Otrzymana rekompensata nie może zostać przeznaczona na inny cel niż realizowany publiczny transport zbiorowy. Wypłacana Państwa rekompensata nie wpływa na cenę biletu. Obliczenie wysokości rekompensaty odbywa się na zasadach określonych w załączniku do umowy wykonawczej, który jest zgodny z załącznikiem do Rozporządzenia nr 1370/2007. Maksymalna stawka rekompensaty za wozokilometr wykonywanego przez Państwa zadania własnego (przewozu osób w ramach publicznego transportu zbiorowego) została ustalona i zawarta w umowie wykonawczej. Zgodnie z nim ustalana jest wysokość maksymalnej rekompensaty, która obejmuje również rozsądny zysk. W trakcie roku otrzymują Państwo płatności miesięczne zaliczki na pokrycie kosztów, natomiast po zakończeniu roku następuje końcowe rozliczenie wysokości rekompensaty. Płatności miesięczne ustalane są w oparciu o ilość wykonanych wozokilometrów i planowanej rekompensaty na jeden wozokilometr. Za wykonane wozokilometry rozumie się wozokilometry zrealizowane według zatwierdzonych przez Zarząd Związku rozkładów jazdy, z uwzględnieniem kursów i linii. Wielkość rekompensowanego kosztu za jeden wozokilometr jest prognozowana na każdy rok. Rozliczenie roczne wysokości rekompensaty za miniony rok dokonywane będzie na podstawie faktycznie poniesionych kosztów i osiągniętych przychodów, z uwzględnieniem sumy otrzymanych płatności comiesięcznych zaliczek rekompensaty przekazywanych przez Związek. Rekompensatę za dany rok obrotowy oblicza się jako sumę kosztów bezpośrednich usług przewozu, kosztów wydziałowych i kosztów ogólnych przypisanych usługom przewozu, pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych przypisanych usługom przewozu, rozsądnego zysku naliczonego dla działalności usług przewozu pomniejszoną o przychody ze sprzedaży biletów, o pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe związane z realizacją usług przewozu. Rekompensata jest corocznie weryfikowana przez Zarząd Związku, w oparciu o opinię niezależnego Biegłego Rewidenta wybranego przez Zarząd Związku na podstawie zawartej z nim umowy. Obliczona roczna wysokość należnej rekompensaty może stanowić podstawę do wyznaczenia stawki rekompensaty na pokrycie kosztu jednego wozokilometra na rok następny. Podstawę kontroli Spółki przez Związek stanowią sprawozdania dotyczące ilości faktycznie wykonanych w danym roku kilometrów oraz dane analityczne na podstawie odrębnie prowadzonej rachunkowości, pozwalające ustalić faktyczny poziom kosztów świadczenia usług przewozowych. Jak Państwo wskazują z ekonomicznego punktu widzenia nie są i nie byliby Państwo w stanie świadczyć usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego bez otrzymanej rekompensaty. Realizując usługi publicznego transportu drogowego na podstawie zawartej umowy ponoszą Państwo wydatki, dokumentowane fakturami wystawianymi na Państwa. Jak Państwo wskazują wydatki ponoszone w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie prowadzą Państwo działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie prowadzą Państwo działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Z chwilą podpisania nowej umowy wykonawczej wystawiali Państwo faktury VAT do miesięcznych rozliczeń rekompensaty, jednak w związku z wyrokiem TSUE z 8 maja 2025 r. powzięli Państwo wątpliwości co do kwalifikowania rekompensaty do obrotu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą wskazania czy otrzymywana przez Państwa rekompensata nie stanowi obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz braku obowiązku naliczania podatku od towarów i usług od otrzymanej przez Państwa rekompensaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 8 maja 2025 r. w sprawie C‑615/23 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko P. S.A.). Przedmiotem tego wyroku jest bowiem sytuacja, w której Spółka realizująca (na podstawie umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego) publiczny transport zbiorowy, pokrywa część kosztów z wpływów z biletów, a pozostałą część uzyskuje w formie rekompensaty od tej jednostki działającej jako organizator.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Mając na uwadze przepisy art. 29a ust. 1 ustawy oraz orzeczenie TSUE w sprawie C-615/23 stwierdzenia wymaga, że otrzymywana przez Państwa od Związku rekompensata za świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wprawdzie we wniosku wskazali Państwo, że są Państwo podmiotem wewnętrznym w rozumieniu Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. w sprawie usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego. Okoliczność ta nie może jednak przesądzać o konieczności opodatkowania otrzymywanej przez Państwa rekompensaty.

Z wniosku wynika bowiem, że jako Operator publicznego transportu zbiorowego realizują Państwo usługi publicznego transportu zbiorowego zgodnie z warunkami określonymi przez Operatora. W związku z realizacją zawartej z Organizatorem umowy dotyczącej świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego otrzymują Państwo rekompensatę wypłacaną wyłącznie w celu realizacji zadań w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 50 i następne ustawy o publicznym transporcie zbiorowym). Wypłacana rekompensata ma na celu pokrycie kosztów ponoszonych w związku z wykonywaniem powierzonego zadania i nie wpływa na cenę biletu, która ustalana jest przez Związek. Obliczenie wysokości rekompensaty odbywa się na zasadach określonych w załączniku do umowy wykonawczej, który jest zgodny z załącznikiem do Rozporządzenia nr 1370/2007. Maksymalna stawka rekompensaty za wozokilometr wykonywanego przez Państwa zadania własnego (przewozu osób w ramach publicznego transportu zbiorowego) została ustalona i zawarta w umowie wykonawczej. Zgodnie z nim ustalana jest wysokość maksymalnej rekompensaty, która obejmuje również rozsądny zysk. Rekompensatę za dany rok obrotowy oblicza się jako sumę kosztów bezpośrednich usług przewozu, kosztów wydziałowych i kosztów ogólnych przypisanych usługom przewozu, pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych przypisanych usługom przewozu, rozsądnego zysku naliczonego dla działalności usług przewozu pomniejszoną o przychody ze sprzedaży biletów, o pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe związane z realizacją usług przewozu. Rekompensata jest corocznie weryfikowana przez Zarząd Związku, w oparciu o opinię niezależnego Biegłego Rewidenta wybranego przez Zarząd Związku na podstawie zawartej z nim umowy. Jak Państwo wskazują z ekonomicznego punktu widzenia nie są i nie byliby Państwo w stanie świadczyć usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego bez otrzymanej rekompensaty.

W związku z powyższym, w świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-615/23, należy stwierdzić, że rekompensata nie jest wypłacana w celu świadczenia przez Spółkę usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy. Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług transportowych, ustaloną przez Organizatora tych usług, ponieważ celem tej rekompensaty jest pokrycie strat związanych z tą działalnością.

Podsumowując stwierdzam, że rekompensata otrzymana przez Państwa jako wyrównanie wyniku finansowego netto do poziomu poniesionych kosztów plus tzw. rozsądny zysk nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie powinni Państwo zatem naliczać podatku VAT od otrzymanej od Organizatora rekompensaty.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą braku obowiązku obliczania współczynnika proporcji przy odliczaniu podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących wykonywaniu powierzonego zadania publicznego transportu zbiorowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących wykonywaniu powierzonego przez Organizatora zadania (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Na postawie art. 86 ust. 2a ustawy:

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony.

Przepisy ustawy nie wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów ze środków finansowych pochodzących od podmiotów trzecich.

Zatem dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. zakupów. Jednak przy ustalaniu tego prawa należy mieć na uwadze ograniczenie wynikające z art. 88 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług realizując usługi publicznego transportu drogowego na podstawie zawartej umowy ponoszą Państwo wydatki, dokumentowane fakturami wystawianymi na Państwa. Jak Państwo wskazują wydatki ponoszone w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie prowadzą Państwo działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie prowadzą Państwo działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Wskazali Państwo, że wydatki będące przedmiotem wniosku ponoszone w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, mają Państwo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od ponoszonych wydatków, które związane są bezpośrednio ze świadczeniem usług transportu publicznego oraz wykorzystywane są wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Otrzymanie przez Państwa częściowego zwrotu ponoszonych kosztów w formie rekompensaty nie pozbawia Państwa prawa do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Podsumowując stwierdzam, że będą mogli stosować Państwo odliczanie podatku VAT w pełnej wysokości od zakupu towarów i usług służących do realizacji przewozów zlecanych przez Organizatora publicznego transportu zbiorowego, który wypłaca Państwu rekompensatę, nie stanowiącą podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie zachodzi konieczności stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informuję, że rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie analizuję załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuję oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Tym samym, dokumenty dołączone do wniosku (umowa, załączniki do umowy, regulamin) nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone. Zatem niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii dotyczących sposobu udokumentowania otrzymanej rekompensaty.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.