0111-KDIB3-2.4012.319.2026.3.KK

Interpretacja indywidualna

- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

 

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:  

   - prawidłowe - w zakresie uznania wniesienia aportem nieruchomości przez Gminę (...) za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

   - prawidłowe - w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości zabudowanych, tj. działek nr A, B, C, D,

   - nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci działki nr E.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

17 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 maja 2026 r. (data wpływu 20 maja 2026r.).

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedynym udziałowcem Spółki (100% udziałów) jest Gmina (...).

Gmina (...) jest właścicielem Nieruchomości położonych w (…), obejmujących (…).

(…) Sp. z o.o. korzysta z tych nieruchomości od wielu lat, w szczególności na podstawie umowy użyczenia z dnia (…) r. zawartej na czas nieokreślony, a także na podstawie umów najmu, dzierżawy oraz kolejnych umów użyczenia dotyczących poszczególnych działek i obiektów.

1. Zakres nieruchomości:

 

Przedmiotem planowanego aportu będą w szczególności:

a) Budynki (…),

b) Budynki i obiekty techniczne: (…),

c) Infrastruktura techniczna:

- sieci wodno-kanalizacyjne i deszczowe,

- instalacje i przyłącza,

- drogi wewnętrzne, oświetlenie,

d) grunty:

- działki nr C, F, A,

- działki nr C

- działka nr E, D, G.

Spółka wykorzystuje nieruchomości do prowadzenia działalności (…).

Planowana czynność

Gmina (...) planuje wnieść do Spółki aport obejmujący wskazane nieruchomości (grunty wraz z budynkami i budowlami).

W zamian:

Spółka (winno być: Gmina (...)) obejmie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (podstawowy) wartość udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej aportu, aport zostanie w całości przekazany na kapitał zakładowy Spółki.

Budynki i budowle objęte planowanym aportem zostały wzniesione przez Gminę (...) nakłady ponoszone przez Spółkę dotyczyły bieżącego utrzymania lub modernizacji związanej z prowadzoną działalnością (…) i nie stanowiły wytworzenia nowych obiektów budowlanych przez Spółkę.

Gmina, jako właściciel nieruchomości, nie wykorzystywała tych budynków do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Na wstępie pragną Państwo zasygnalizować i sprecyzować istotną zmianę o charakterze geodezyjnym. Działka nr F wskazana w pierwotnym wniosku uległa podziałowi na działki nr B oraz nr C. Przedmiotem planowanego aportu będą: nowo powstała działka nr B oraz zaktualizowana (w wyniku podziału) działka nr C. W związku z powyższym, w ramach niniejszego uzupełnienia, odnoszą się Państwo do aktualnego stanu geodezyjnego nieruchomości (tj. uwzględniając działkę nr B powstałą z podziału działki nr F).

Wszystkie budynki i budowle objęte planowanym aportem zostały wzniesione i sfinansowane przez Gminę (...) (właściciela nieruchomości). Wszelkie późniejsze nakłady ponoszone przez Spółkę dotyczyły wyłącznie bieżącego utrzymania lub modernizacji związanej z prowadzoną działalnością leczniczą i były pokrywane przez Spółkę we własnym zakresie (stanowiąc inwestycje w obcym środku trwałym).

Poniżej przedstawiono szczegółową strukturę obiektów z przyporządkowaniem do działek ewidencyjnych oraz odpowiedzi na pytania organu (odrębnie dla każdego obiektu).

 

Na zadane w wezwaniu pytania Organu:

   1. Na których działkach znajdują się poszczególne budynki/budowle lub ich części będące przedmiotem aportu? Proszę podać odrębnie dla działki nr C, F, A, E, D, G.

   2. Czy ww. obiekty spełniają definicję budynku/budowli w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.)?

   3. Kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie (zajęcie, oddanie do używania, rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne) ww. budynków/budowli lub ich części w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?

   4. Czy pierwsze zasiedlenie ww. budynków/budowli lub ich części nastąpiło przed dokonaniem aportu? Jeżeli tak, to czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków/budowli lub ich części a aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

   5. W opisie sprawy wskazali Państwo, że „Budynki i budowle objęte planowanym aportem zostały wzniesione przez Gminę (...). Nakłady ponoszone przez Spółkę dotyczyły bieżącego utrzymania lub modernizacji związanej z prowadzoną działalnością (…) i nie stanowiły wytworzenia nowych obiektów budowlanych przez Spółkę.”

 

Proszę zatem o wskazanie:

a) W stosunku do którego/których konkretnie budynków i budowli Spółka poniosła ww. nakłady?

b) Czy ww. nakłady poniesione przez Spółkę stanowiły wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?

c) Czy ww. nakłady poniesione przez Spółkę stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku/budowli?

d) Czy między Gminą a Spółką doszło/dojdzie przed aportem nieruchomości do rozliczenia nakładów poniesionych w stosunku do ww. budynków/budowli lub ich części? Jeśli tak, to proszę wskazać:

- w jaki sposób nastąpiło/nastąpi rozliczenie nakładów (jednorazowo, częściowo) oraz czy nastąpi to przed aportem czy po aporcie?

- czy w stosunku do rozliczonych nakładów przysługiwało/będzie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

odpowiedzieli Państwo:

I. Działka nr C

 Na działce tej posadowiony jest główny kompleks szpitalny składający się z następujących obiektów:

1) (…)

        a) Ad pyt. 2: Obiekty te spełniają definicję budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

        b) Ad pyt. 3: Pierwsze zasiedlenie nastąpiło na podstawie ostatecznych pozwoleń na użytkowanie odpowiednio: (…).

        c) Ad pyt. 4: Pierwsze zasiedlenie nastąpiło przed dokonaniem aportu; pomiędzy pierwszym zasiedleniem a aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

        d) Ad pyt. 5a: Spółka ponosiła nakłady modernizacyjne na wszystkie wymienione wyżej (…).

        e) Ad pyt. 5b i 5c: Nakłady poniesione przez Spółkę stanowiły wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (inwestycje w obcym środku trwałym), jednakże nakłady te (zarówno u każdego z podmiotów osobno, jak i łącznie) nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budynków.

         f) Ad pyt. 5d: Przed dokonaniem aportu nieruchomości (jak również po aporcie) nie doszło i nie dojdzie do finansowego bądź rzeczowego rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę między Gminą a Spółką. W związku z tym, że nakłady nie będą rozliczane, pytanie o prawo Gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych nakładów jest bezprzedmiotowe.

2) (…):

        a) Ad pyt. 2: Obiekty spełniają definicję budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

        b) Ad pyt. 3: Pierwotne oddanie do użytkowania nastąpiło w (…) r. W związku z sukcesywnymi modernizacjami, kolejne pozwolenia na użytkowanie po ulepszeniach wydawano odpowiednio do dnia (…) r. (dla (…)) oraz do (…)r. (dla (…)) . Ostatnie oddanie do użytkowania po modernizacjach miało miejsce (…) r.

        c) Ad pyt. 4: Pierwsze zasiedlenie nastąpiło przed aportem; pomiędzy ostatnim oddaniem do użytkowania po modernizacji a aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

        d) Ad pyt. 5a: Spółka ponosiła nakłady modernizacyjne na obydwa bloki.

        e) Ad pyt. 5b i 5c: Nakłady poniesione przez Spółkę stanowiły wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jednakże nie stanowiły one co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków.

         f) Ad pyt. 5d: Między Gminą a Spółką nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów przed lub po aporcie. Pytanie o prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od tych nakładów jest bezprzedmiotowe.

3) (…)):

        a) Ad pyt. 2: Obiekty te spełniają definicję budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

        b) Ad pyt. 3 i 4: Pierwsze zasiedlenie nastąpiło z dniem uzyskania pozwolenia na użytkowanie, tj. (…) r. Okres 2 lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a aportem zostanie zachowany.

         c) Ad pyt. 5a, 5b i 5c: Obiekty wzniesione przez Gminę. Bieżące modernizacje pokrywała Spółka. Nakłady ponoszone przez Spółkę stanowiły wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ale nie przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów.

        d) Ad pyt. 5d: Brak jakichkolwiek rozliczeń finansowych lub rzeczowych z tytułu nakładów między Gminą a Spółką przed oraz po dokonaniu aportu.

4) Infrastruktura techniczna zewnętrzna (sieci wodno-kanalizacyjne i deszczowe, oświetlenie terenu, kable telefoniczne, drogi wewnętrzne):

         a) Ad pyt. 2: Obiekty te stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

         b) Ad pyt. 3 i 4: Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w (…) r. wraz z oddaniem całego kompleksu (okres 2 lat do dnia aportu został zachowany).

         c) Ad pyt. 5a, 5b i 5c: Wzniesione przez Gminę, modernizowane przez Spółkę. Nakłady stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, lecz nie stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

        d) Ad pyt. 5d: Brak rozliczeń nakładów przed lub po dokonaniu aportu nieruchomości (pytanie o odliczenie VAT przez Gminę jest bezprzedmiotowe).

II. Działka nr B (powstała z podziału działki nr F)

Na działce tej posadowiony jest następujący obiekt:

1) Budynek nr (...) (Budynek (…) wraz z (…)):

        a) Ad pyt. 2: Kompleks ten spełnia definicję budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane (w zakresie budynku (…)) oraz definicję budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy (w zakresie (…)).

        b) Ad pyt. 3 i 4: Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dniu (…) r. na podstawie ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. Warunek upływu 2 lat przed aportem jest w pełni spełniony.

        c) Ad pyt. 5a, 5b i 5c: Obiekt wzniesiony przez Gminę. Spółka ponosiła nakłady na modernizację, które stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, lecz ich wartość nie wyniosła co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

        d) Ad pyt. 5d: Między stronami nie dojdzie do rozliczenia nakładów przed oraz po transakcji aportu (pytanie o odliczenie VAT przez Gminę jest bezprzedmiotowe).

III. Działka nr A

1) Infrastruktura towarzysząca (drogi wewnętrzne, parking, oświetlenie terenu, sieć wod-kan i deszczowa):

        a) Ad pyt. 2: Obiekty te stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Na działce tej nie znajdują się żadne budynki.

        b) Ad pyt. 3 i 4: Oddane do użytkowania w (…) r. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło przed aportem, a okres pomiędzy tymi zdarzeniami jest dłuższy niż 2 lata.

        c) Ad pyt. 5a, 5b i 5c: Sfinansowane przez Gminę, modernizowane przez Spółkę. Nakłady stanowiły ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ale ich wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej tych budowli.

        d) Ad pyt. 5d: Brak rozliczeń nakładów pomiędzy Gminą a Spółką przed oraz po aporcie (pytanie o odliczenie VAT przez Gminę jest bezprzedmiotowe).

IV. Działka nr E

1) Budynek (…) (X/Y)):

        a) Ad pyt. 2: Na dzień dokonania aportu obiekt ten będzie stanowił budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Poza tym obiektem na działce nie znajdują się inne budynki ani budowle.

        b) Ad pyt. 3 i 4: Na dzień przekazania nieruchomości w ramach aportu dojdzie do pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pomiędzy dniem pierwszego zasiedlenia a dniem aportu nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

        c) Ad pyt. 5a, 5b, 5c: Obiekt ten w całości i od podstaw został wzniesiony oraz sfinansowany przez (…) Sp. z o.o. na gruncie należącym do Gminy (inwestycja w obcym środku trwałym). Gmina (...) nie ponosiła na ten budynek żadnych kosztów budowy, nakładów modernizacyjnych ani ulepszeniowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

        d) Ad pyt. 5d: Przed dokonaniem aportu nieruchomości, jak również w ramach tej transakcji, nie doszło i nie dojdzie do finansowego bądź rzeczowego rozliczenia nakładów (zwrotu kosztów budowy) pomiędzy Gminą a Spółką. Gminie (...) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wydatków na budowę tego obiektu, ponieważ koszty te pokrywała wyłącznie Spółka. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że
(…) Sp. z o.o. również nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na budowę tego obiektu, z uwagi na fakt, że budynek ten będzie wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia).

V. Działka nr D

1) Infrastruktura ((…)):

        a) Ad pyt. 2: Elementy te stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (na działce nie ma budynków).

        b) Ad pyt. 3 i 4: Oddane do używania w (…) r. Pierwsze zasiedlenie miało miejsce przed aportem, a okres 2 lat został w pełni zachowany.

        c) Ad pyt. 5a, 5b i 5c: Koszty budowy pokryła Gmina. Spółka dokonywała modernizacji stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jednakże ich wartość nie stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej tych budowli.

        d) Ad pyt. 5d: Strony nie dokonały i nie dokonają finansowego ani rzeczowego rozliczenia nakładów przed oraz po aporcie (pytanie o odliczenie VAT przez Gminę jest bezprzedmiotowe).

VI. Działka nr G

  Na działce tej posadowione są następujące obiekty:

1) (…)):

        a) Ad pyt. 2: Wszystkie (…) obiekty spełniają definicję budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

        b) Ad pyt. 3 i 4: Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dniu (…) r. (okres powyżej 2 lat przed aportem został w pełni zachowany) .

        c) Ad pyt. 5a, 5b i 5c: Wzniesione przez Gminę, modernizowane przez Spółkę. Nakłady ponoszone przez Spółkę stanowiły wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jednak nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów.

        d) Ad pyt. 5d: Brak finansowego bądź rzeczowego rozliczenia nakładów przed oraz po aporcie nieruchomości (pytanie o odliczenie VAT przez Gminę jest bezprzedmiotowe).

2) Budynek nr (...):

        a) Ad pyt. 2: Obiekt o powierzchni zabudowy (…) m² spełnia definicję budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

        b) Ad pyt. 3 i 4: Budynek ten nie został formalnie oddany do użytku ani faktycznie zajęty/użytkowany. W związku z tym nie nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pytanie o upływ 2 lat od pierwszego zasiedlenia staje się bezprzedmiotowe.

        c) Ad pyt. 5a, 5b, 5c i 5d: Wzniesiony przez Gminę, Spółka nie ponosiła na ten budynek nakładów modernizacyjnych/ulepszeniowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Brak jakichkolwiek rozliczeń nakładów przed oraz po transakcji aportu.

3) Budynek nr (...) ((…)):

        a) Ad pyt. 2: Obiekt spełnia definicję budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

        b) Ad pyt. 3 i 4: Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dniu (…) r. (na podstawie ostatecznego pozwolenia na użytkowanie). Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym aportem upłynął okres znacznie dłuższy niż 2 lata.

        c) Ad pyt. 5a, 5b i 5c: Wzniesiony przez Gminę, modernizacje po stronie Spółki. Nakłady te stanowiły wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, lecz nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku.

        d) Ad pyt. 5d: Między Gminą a Spółką nie doszło i nie dojdzie do finansowego rozliczenia tych nakładów przed lub po aporcie (pytanie o odliczenie VAT przez Gminę jest bezprzedmiotowe).

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1. Czy wniesienie aportem nieruchomości przez Gminę (...) stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy dostawa budynków i budowli objętych aportem będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług (ostatecznie sformułowane w piśmie z 20 maja 2026 r.)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Gminę (...) aportu w postaci opisanych nieruchomości (gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami, budowlami lub ich częściami) do Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność ta będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (niebędącą czynnością wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 ustawy o VAT).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa poszczególnych budynków, budowli oraz ich części w ramach planowanego aportu będzie podlegała zróżnicowanemu traktowaniu na gruncie zwolnień z podatku od towarów i usług (VAT), przyporządkowanemu jednoznacznie do każdego z obiektów:

A. Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie do dostawy następujących obiektów:

1. Wszystkich budynków i budowli zlokalizowanych na działce nr C ((…)).

2. Budynku nr (…) wraz z (…) zlokalizowanego na działce nr B (powstałej z podziału działki nr F).

3. Wszystkich budowli (drogi wewnętrzne, parkingi, oświetlenie terenu, sieci wod-kan i deszczowe) zlokalizowanych na działce nr A oraz działce nr D.

4. Budynków nr (…) oraz budynku nr (…) (…) zlokalizowanych na działce nr G.

Uzasadnienie: W stosunku do wszystkich wyżej wymienionych obiektów (punktów 1-4) doszło do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w latach (…) (bądź najpóźniej w (…) r. po ulepszeniach w przypadku (…)), w związku z czym pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dniem dokonania aportu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponieważ obiekty te wzniosła pierwotnie Gmina, a wszelkie nakłady modernizacyjne ponosiła wyłącznie Spółka we własnym zakresie (jako inwestycje w obcym środku trwałym) i nie zostaną one finansowo ani rzeczowo rozliczone pomiędzy stronami, po stronie zbywcy (Gminy) nie wystąpiły wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów. W konsekwencji warunki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zostały w pełni spełnione. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zwolnieniem z podatku objęta będzie również dostawa gruntów (działek nr C, B, A oraz D), na których te obiekty są posadowione.

B. Brak zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dotyczy dostawy następujących obiektów:

1. Budynku nr (…) w stanie niewykończonym, zlokalizowanego na działce nr G.

2. Nowo wzniesionego budynku X/Y zlokalizowanego na działce nr E.

Uzasadnienie: Budynek nr (…) nie będzie na dzień aportu po raz pierwszy zasiedlony ze względu na wieloletni brak użytkowania i stan niewykończony. Z kolei w stosunku do nowo wzniesionego budynku X/Y na działce nr E - zgodnie z uszczegółowionym opisem zdarzenia przyszłego - na dzień przekazania nieruchomości w ramach aportu dojdzie już do jego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (poprzez formalne oddanie obiektu do użytkowania i zajęcie go do celów działalności medycznej). W związku z tym, że pomiędzy dniem tego pierwszego zasiedlenia budynku X/Y a dniem jego dostawy w ramach transakcji aportu nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata, dostawa ta nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

 

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

        1. Dostawa budynku nr (…) na działce nr G (oraz gruntu pod nim) będzie mogła podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, o ile po stronie Gminy nie występowało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu/wznoszeniu tego obiektu, a w przypadku braku spełnienia kryteriów tego przepisu - zostanie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

        2. Dostawa nowo wzniesionego budynku X/Y na działce nr E (wraz z gruntem, na którym się znajduje) będzie w całości korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

 

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 (co ma miejsce w niniejszej sprawie z uwagi na brak upływu wymaganych 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia), pod warunkiem że:

        a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

        b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił te wydatki, były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W odniesieniu do planowanej transakcji, obiekt X/Y został wzniesiony od podstaw i w całości sfinansowany z autonomicznych środków Spółki („…”) na gruncie stanowiącym własność Gminy (nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym). Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz jednolitą praktyką interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w sytuacji gdy podmiot trzeci (Spółka) wznosi budynek na gruncie właściciela (Gminy), a następnie właściciel przenosi własność tej nieruchomości na rzecz tego podmiotu bez finansowego rozliczania nakładów przed transakcją, przedmiotem dostawy o charakterze odpłatnym na rzecz Spółki jest de facto wyłącznie sam grunt (ponieważ ekonomiczne i techniczne władztwo nad budynkiem Spółka posiadała nieprzerwanie od momentu jego wybudowania).

Niezależnie od powyższego, analiza kryteriów zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że:

        1. Dokonującemu dostawy (Gminie (...)) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wydatków na budowę tego obiektu, ponieważ Gmina w ogóle nie ponosiła tych kosztów (faktury zakupowe wystawiane były bezpośrednio na Spółkę).

        2. Podmiotowi ponoszącemu nakłady budowlane (Spółce „…”) również nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na realizację tej budowy. Wynika to bezpośrednio z prawnego i faktycznego przeznaczenia inwestycji - budynek ten będzie wykorzystywany przez Spółkę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, tj. świadczenia usług| w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Wobec faktu, że żaden z zaangażowanych podmiotów nie realizował i nie miał prawa do realizacji odliczenia podatku VAT od wydatków na wzniesienie budynku X/Y, warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a oraz lit. b ustawy o VAT został bezwzględnie spełniony. W konsekwencji dostawa budynku X/Y na działce nr E korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zwolnieniem tym objęty zostanie również grunt działki nr E, jako czynność akcesoryjna (związana z posadowionym na nim budynkiem).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest: 

   - prawidłowe - w zakresie uznania wniesienia aportem nieruchomości przez Gminę (...) za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

   - prawidłowe - w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości zabudowanych, tj. działek nr A, B, C, D,

   - nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci działki nr E.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Wstępnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnia, iż w zakresie, którego dotyczą Państwa pytania dotyczące podatku od towarów i usług, zostali Państwo uznani za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na wynikającą z trzeciego z zadanych we wniosku pytań kwestię opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia aportem nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunty zabudowane jak i niezabudowane spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich dostawa jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

- wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

- w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Warto w niniejszej sprawie przywołać wyrok NSA w Warszawie z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 674/21, w którym Sąd wskazał:

Podobne wnioski wynikają z wyroku z 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 1803/18), w którym NSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał:

Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18, NSA wskazał:

W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostaną przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy - transakcja dostawy wskazanych we wniosku nieruchomości (gruntów wraz z budynkami i budowlami), w drodze aportu, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, Gmina - w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez Gminę czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Gminę, opisana we wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy w tym przypadku są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w tym przypadku Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a wniesienie do Spółki w formie aportu składników majątkowych w postaci wskazanych we wniosku nieruchomości (gruntów wraz z budynkami i budowlami), będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ponadto wskazać należy, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795). Zgodnie z tym przepisem:

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W analizowanej sprawie zamierzają Państwo wnieść do Spółki w formie aportu składniki majątkowe w postaci wskazanych we wniosku nieruchomości (gruntów wraz z budynkami i budowlami).

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa i analizując go w kontekście wskazanych przez Państwa we wniosku faktów, należy uznać, że wniesienie do Spółki w formie aportu składników majątkowych w postaci wskazanych we wniosku nieruchomości (gruntów wraz z budynkami i budowlami), nie będzie stanowiło zbycia ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż nie dojdzie do spełnienia wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek.

W konsekwencji, wniesienie do Spółki w formie aportu składników majątkowych w postaci wskazanych we wniosku nieruchomości (gruntów wraz z budynkami i budowlami), będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i nie będzie stanowić transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kolejnych Państwa wątpliwości wskazać należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 538 ze zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Zatem, o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy, oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w tych przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na  podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy bądź art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

  - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

  - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że przedmiotem aportu będą:

I. działka nr C, na której posadowiony jest (…) składający się z następujących obiektów:

a) (…),

b) (…),

c) (…),

d) Infrastruktura techniczna zewnętrzna (sieci wodno-kanalizacyjne i deszczowe, oświetlenie terenu, kable telefoniczne, drogi wewnętrzne);

II. działka nr B, na której znajduje się:

a) Budynek nr (…) (Budynek (…) wraz z (…));

III. działka nr A, na której znajduje się:

a) Infrastruktura towarzysząca (drogi wewnętrzne, parking, oświetlenie terenu, sieć wod-kan i deszczowa);

IV. działka nr E;

 V. działka nr D, na której znajduje się:

a) Infrastruktura ((…)).

Wszystkie powyżej wymienione obiekty spełniają definicję budynku lub budowli w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane i zostały oddane do użytkowania w okresie dłuższym niż 2 lata przed dokonaniem aportu, a zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Obiekty te wzniesione były przez Gminę, modernizowane przez Spółkę, jednak wartość ulepszeń nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej.

Wyjątek od powyższych stanowi znajdujący się na działce nr E X/Y, który w całości został wzniesiony i sfinansowany przez Spółkę na gruncie należącym do Gminy. Żadnej ze stron nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na X/Y.

Na dzień przekazania ww. działki nr E w ramach aportu dojdzie do pierwszego zasiedlenia obiektu X/Y w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Pomiędzy dniem pierwszego zasiedlenia a dniem aportu nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Nakłady ponoszone przez Spółkę na jakikolwiek z ww. obiektów nie były, nie są i nie będą rozliczane z Gminą (...), zarówno przed dokonaniem aportu, jak i po jego dokonaniu.

W celu wyjaśnienia Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w myśl którego:

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przytoczony wyżej przepis art. 48 Kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 tej ustawy, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności.

W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że:

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym, a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem planowanego aportu będzie m.in. działka nr E zabudowana budynkiem X/Y. Skoro - jak Państwo wskazali - przed dokonaniem aportu nieruchomości, jak również w ramach tej transakcji, nie doszło i nie dojdzie do finansowego bądź rzeczowego rozliczenia nakładów (zwrotu kosztów budowy) pomiędzy Gminą a Spółką, to przedmiotem aportu będzie wyłącznie sam grunt.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie przedmiotem aportu będzie działka nr E, która to działka stanowi teren zabudowany. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowiony jest obiekt, który - jak Państwo wskazali - na dzień planowanego aportu będzie spełniał definicję budynku.

Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do aportu działki nr E, na której znajduje się budynek wybudowany przez Spółkę, mamy do czynienia z gruntem, który faktycznie jest zabudowany, jednak naniesienia te stanowią własność innego podmiotu.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie, np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał: „(…) W świetle powyższego należy uznać, że określenie «teren niezabudowany» oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty budowlane (budynki, budowle), przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi pozostać, jaka część wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak również czy zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zrazem terenów (sąsiadujących działek). Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (nie będącego terenem niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab inito u.p.t.u.), a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak tego, że stanowiący przedmiot planowanej transakcji grunt będzie gruntem zabudowanym (nie będzie gruntem niezabudowanym). Pojęcie «zabudowania» gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do zabudowy (do obiektów budowlanych) i dotyczy obiektywnego stanu naniesienia budynków i budowli w terenie. Wobec tego zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące się do terenu niezabudowanego, nie obejmuje gruntu, na którym posadowione są budynki bądź budowle, a nawet ich części”. Powyższy pogląd podziela również NSA w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że działka nr E będzie zabudowana budynkiem X/Y. Jednak ww. budynek nie jest własnością Gminy (Gmina nie jest w jego ekonomicznym posiadaniu), ponieważ został wzniesiony przez inny podmiot - Spółkę (który jest jego ekonomicznym posiadaczem). Zatem, ww. budynek nie będzie przedmiotem aportu. W związku z powyższym, planowana transakcja wniesienia do Spółki w formie aportu działki nr E nie będzie korzystała z prawa do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani 10a ustawy, ponieważ nie dojdzie do dostawy budynku - przedmiotem aportu będzie sam grunt.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że skoro przedmiotem aportu ma być sama działka nr E bez posadowionego na niej budynku X/Y, a przez to przedmiotem (istotą) dostawy będzie wyłącznie sam grunt, należy zatem przeanalizować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Aport działki nr E nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten na dzień aportu będzie zabudowany obiektem budowlanym zdefiniowanym w art. 3 ustawy Prawo budowlane. Zatem, nie można uznać go za teren niezabudowany.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wspomniano wcześniej, w celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

 1) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

 2) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazali Państwo we wniosku, Gmina, jako właściciel nieruchomości, nie wykorzystywała budynków do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym również działka nr E nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku. Oznacza to, że nie zostanie spełniony jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem ww. działka nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej. Zatem zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie mieć w tym zakresie zastosowania.

Podsumowując stwierdzam, że wniesienie przez Gminę aportem do Spółki działki nr E, nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a, art. 43 ust. 1 pkt 9, ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowane właściwą stawką tego podatku dla przedmiotu gruntu.

 

Ponadto w odniesieniu do pozostałych składników majątkowych będących przedmiotem aportu wskazać należy, że ich dostawa, tj.:

I. działki nr C, na której posadowiony jest główny kompleks szpitalny składający się z następujących obiektów:

a) (…),

b) (…),

c) (…),

d) Infrastruktura techniczna zewnętrzna (sieci wodno-kanalizacyjne i deszczowe, oświetlenie terenu, kable telefoniczne, drogi wewnętrzne);

II. działki nr B, na której znajduje się:

a) Budynek nr (…) (Budynek (…) wraz z (…));

III. działki nr A, na której znajduje się:

a) Infrastruktura towarzysząca (drogi wewnętrzne, parking, oświetlenie terenu, sieć wod-kan i deszczowa);

IV. działki nr D, na której znajduje się:

a) Infrastruktura ((…));

       korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ - jak Państwo podali - pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. obiektów, a ich dostaną upłynie okres dłuży niż 2 lata, a Gmina nie ponosiła na ww. obiekty wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczających 30% ich wartości początkowej.

A zatem, Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest:

   - prawidłowe - w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości zabudowanych, tj. działek nr A, B, C, D,

   - nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci działki nr E.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto w kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci działki zabudowanej nr G zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku o towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Wskazać należy, że stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wydana Państwu (Spółce) nie wywiera skutku prawnego dla Gminy. Jeżeli Gmina jest zainteresowana otrzymaniem indywidualnej interpretacji w swojej sprawie, to winna wystąpić z własnym wnioskiem ORD-IN.

Ponadto zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

 

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.