0111-KDIB3-1.4012.5.2022.12.MSO

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 stycznia 2022 r. (data wpływu 4 stycznia 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 671/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 18/23; i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X (w dalszej części (…) lub (…)) jest dobrowolnym, samorządnym i trwałym zrzeszeniem gmin i powiatów, którego celem jest m.in.:

a. harmonijny, społeczno-gospodarczy rozwój (…),

b. wspólne kształtowanie i integracja najważniejszych polityk, mających wpływ na jakość życia mieszkańców (…),

c. współpraca i wzajemne wspieranie się członków (…) we wszelkich działaniach na rzecz rozwoju,

d. prowadzenie działalności: (…). Stosownie do par. (…) Statutu (…): (…) realizuje swoje cele m.in. poprzez:

e. inicjowanie i realizację kompleksowych przedsięwzięć przyczyniających się do rozwoju (…), w tym pozyskiwanie środków na ich realizację ze źródeł zewnętrznych,

f. realizację projektów zleconych przez członków (…), obejmujących zakres zadań (…).

Kilkanaście Gmin należących do (…) zadeklarowało zaangażowanie w realizację Projektu o nazwie: „(…)”.

Projekt ma doniosłe znaczenie dla rozwoju (…), ma przyczynić się do rozwoju (…).

Realizacja Projektu pozwoli na stworzenie realnej alternatywy względem (…)i poprawi jakość życia mieszkańców (…). Wdrożenie Projektu wpisuje się w realizację (…) do 2030 r., (…) oraz innych strategii (…).

Uchwałą nr (…) z dnia (…) 2020 r. (…) w sprawie wyrażenia zgody dla Zarządu na działania dotyczące projektu pn.: „(…)” Rada (…) wyraziła zgodę na realizację przez Zarząd wszelkich spraw związanych z realizację Projektu, w szczególności do przeprowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, celem wyłonienia najbardziej korzystnej oferty na realizację Projektu.

(…) 2020 r. (…) wszczęło postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na uruchomienie, zarządzanie i eksploatację (…). Zważywszy na złożony charakter zamówienia, a także trudną sytuację na rynku (…), postępowanie prowadzono w trybie dialogu konkurencyjnego. Prowadzony dialog dotyczył wszystkich aspektów zamówienia. Na etapie ogłoszenia postępowania wskazano m.in., że w toku dialogu zostanie ustalony sposób rozliczeń z Wykonawcą. W toku dialogu konkurencyjnego ustalono, że w aktualnej sytuacji rynkowej przychody z opłat pobieranych od użytkowników (…), dla zapewnienia powodzenia Projektu, powinny stanowić przychód (…).

Jednocześnie, w obliczu takiego ustalenia, dla realizacji Projektu niezbędnym, aby (…) rozpoczęło prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na zorganizowaniu, zapewnieniu funkcjonowania i udostępnianiu użytkownikom (…). W świetle powyższych ustaleń Uchwałą (…) zostało zobowiązane do przystąpienia do realizacji Projektu pn.: „(…)”. Jednocześnie, zobowiązano Zarząd do podjęcia działalności gospodarczej w zakresie niezbędnym do realizacji Projektu.

Gminy zdecydowane na podjęcie współpracy przy realizacji projektu podjęły uchwały o przystąpieniu do projektu i współdziałaniu z innymi Gminami poprzez powierzenie (…) zadania publicznego pod nazwą: „(…)”. Realizacja Projektu wiąże się ze świadczeniem usług użyteczności publicznej, a wdrożenie, uruchomienie, zarządzanie i kompleksowa (…) ma przymiot usługi świadczonej w ogólnym interesie gospodarczym.

W związku z wykonywaniem działalności gospodarczej przez (…), zajdzie konieczność legalizowania pomocy publicznej w oparciu o decyzję (…) z dnia (…) 2011 r. W związku z powyższym, Gminy przystępujące do Projektu zamierzają zawrzeć ze (…) umowę powierzenia. Mocą umowy powierzenia, (…) zostanie zobowiązane do świadczenia usług, których odbiorcami będą tzw. użytkownicy końcowi, tj. mieszkańcy i inne osoby przebywające na terenie gmin, które przystąpiły do projektu.

W związku z usługami świadczonymi na rzecz użytkowników końcowych (…) będzie prowadziło sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Jednocześnie należy zauważyć, że na gruncie ustawy VAT świadczenie usług (o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1) będzie zachodziło w relacji (…) - użytkownicy końcowi nie zaś w relacji (…).

Umowa powierzenia, pomimo zobowiązania (…) do wykonywania zadania polegającego na zorganizowaniu, zapewnieniu funkcjonowania i udostępnianiu użytkownikom (…) – nie powoduje, że dochodzi do świadczenia jakiegoś rodzaju usług na rzecz Gmin.

Jak wynika z budżetu Projektu przychody (…) ze sprzedaży abonamentów i opłat minutowych dla użytkowników końcowych oraz ewentualnej sprzedaży reklam będą niewystarczające dla opłacenia wszystkich wydatków koniecznych dla funkcjonowania Projektu. Przez cały czas trwania Projekt będzie przynosił stratę, tj. koszty konieczne dla realizacji projektu będą wyższe od przychodów z abonamentów, opłat minutowych i reklam. Ponieważ (…) realizując Projekt będzie ponosiło z tego tytułu stratę dlatego planuje się, że dodatkowym źródłem finansowania będą dodatkowe składki uiszczane przez gminy biorące udział w projekcie, stanowiące element rekompensaty przewidzianej w umowie powierzenia i przeznaczone na pokrycie kosztów bieżących realizowanego Projektu, przy czym otrzymanie rekompensaty nie spowoduje powstania dochodu/zysku z realizacji Projektu.

Należy zauważyć, że otrzymana rekompensata, tj. otrzymane dodatkowe składki nie będą miały żadnego wpływu na cenę usług świadczonych przez (…) dla użytkowników końcowych (mieszkańców, turystów, reklamodawców). Ceny abonamentów, opłat minutowych i reklam zostały określone przez gminy biorące udział w projekcie - w tym celu, powołano (…), składający się z Prezydentów, Burmistrzów i Wójtów Gmin powierzających zadania (…) i ustalenie cen abonamentów oraz stawek opłat minutowych, a także podejmowanie decyzji w przedmiocie opłat dodatkowych należy do kompetencji (…).

Składki/rekompensata, o których mowa nie stanowią zatem dopłaty do ceny usług świadczonych przez (…) na rzecz mieszkańców. Celem dodatkowych składek jest wyłącznie pokrycie straty poniesionej w związku ze świadczeniem usługi publicznej przy czym dodatkowe składki co do zasady nie będą mogły wygenerować jakiegokolwiek dochodu/zysku na realizacji Projektu. Istotą tych składek jest pokrycie kosztów realizacji zadań powierzonych w ramach Projektu, tj. pokrycie kosztów działalności statutowej (…). Zgodnie bowiem ze (…), realizacja projektów, mieszczących się w zadaniach gmin, stanowi działalność statutową (…). Projekt „(…)” mieści się w działalności statutowej, choć ma jednocześnie przymiot działalności gospodarczej.

Obowiązek opłaty składek członkowskich wynika wprost ze (…), a decyzja w przedmiocie wysokości składek podejmowana jest uchwałą (…) przy czym planowana umowa powierzenia nie narusza kompetencji (…) w tym zakresie - umowa powierzenia ostateczną decyzję co do składem finansujących Projekt pozostawia (…).

W uzupełnieniu do wniosku w piśmie z 24 marca 2022 r. (data wpływu 25 marca 2022 r.) wskazali Państwo m.in., że:

1. Czy (…) jest/będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na dzień rozpoczęcia działalności opisanej we wniosku?

Aktualnie (…) nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, ale w chwili rozpoczęcia realizowania Projektu (…) będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Czy umowa powierzenia z gminami członkowskimi (…) reguluje zasady wykonywania usług w zakresie projektu pn.: „(…)” na rzecz członków (…) w kontekście przyznawania rekompensaty a jeżeli tak, to jakie to zasady?

Zgodnie z umową powierzenia (…) zostało zobowiązane do realizacji Projektu. Umowa powierzenia stanowi, że w okresie powierzenia (…) jest uprawnione do otrzymywania rekompensaty. Wysokość tej rekompensaty nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia uzasadnionych kosztów działalności powierzonej (Projektu) pomniejszonych o uzyskane w ramach tej działalności przychody. Jednocześnie Umowa stanowi, że rekompensata nie obejmuje prawa do zysku. W kalkulacji kwoty rekompensaty należnej w danym roku uwzględnia się koszty działalności powierzonej (Projekt) obejmujące koszty systemu i koszty pośrednie projektu. Koszty systemu zgodnie z umową powierzenia to wynagrodzenie (…) pomniejszone o przychody z abonamentów, opłat minutowych i reklam. Koszty pośrednie to wydatki związane z realizacja działalności powierzonej (Projektu) w tym wynagrodzenia, koszty promocji, obsługi prawnej, ekspertyz itp. Kwota rekompensaty należnej w danym roku jest równa nadwyżce sumy kosztów systemu i kosztów pośrednich nad przychodami uzyskanymi w związku z realizacją Projektu. (…) jest zobowiązane przygotować i przedłożyć Gminom rozliczenie rekompensaty corocznie do końca stycznia roku następującego po roku, którego rozliczenie dotyczy. W przypadku gdy rozliczenie wykaże powstanie nadwyżki rekompensaty (…) jest zobowiązane do zwroty tej nadwyżki gminom.

3. Czy składka członkowska (rekompensata) jest kwotą zmienną a jeśli tak, to od czego zależy jej wielkość?

Dodatkowa składka członkowska (rekompensata), o której mowa w Umowie powierzenia jest kwotą zmienną - wysokość tej składki (rekompensaty) jest równa nadwyżce kosztów realizacji działalności powierzonej (Projekt) nad przychodami osiągniętymi w związku z realizacją tej działalności, tj. jest zależna od rocznego wyniku na działalności powierzonej. Celem składki jest pokrycie straty poniesionej przez (…) w ramach realizacji Projektu. Szczegółowe ustalenie kwoty rekompensaty jest opisane w odpowiedzi na pytanie nr 2.

4. Czy składka członkowska (rekompensata) jest przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji zadań przekazywanych przez jej członków (…) i odpowiada rzeczywistym kosztom ?

Dodatkowa składka członkowska (rekompensata) jest przeznaczona na dopłatę do kosztów realizacji Projektu i odpowiada rzeczywistej kwocie nadwyżki kosztów realizacji Projektu nad przychodami z tego Projektu.

5. Czy z ekonomicznego punktu widzenia (…) byłoby w stanie świadczyć ww. usługi bez rekompensaty otrzymywanej od członków (…), a jeśli tak to w jaki sposób (…) pokrywałoby powstałe deficyty?

Bez rekompensaty otrzymywanej od Gmin, które zawarły ze (…) Umowę powierzenia, (…) nie byłoby w stanie świadczyć w ramach działalności powierzonej (Projekt) usług na rzecz mieszkańców tych gmin i na rzecz innych osób przebywających na terenie tych gmin.

6. Czy składka członkowska (rekompensata) otrzymywana przez (…) może być przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji zadań przekazywanych przez członków (…)czy może być wydana na inny cel (jaki)?

Zgodnie z umową Powierzenia dodatkowe składki członkowskie (rekompensata) nie mogą być przeznaczone na żadne inne zadania - muszą i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie kosztów realizowanego Projektu.

7. Czy w przypadku nieotrzymania składki członkowskiej (rekompensaty) cena abonamentów, opłat minutowych za korzystanie z (…), cena usług reklamowych będzie wyższa?

Cena abonamentów, opłat minutowych za korzystanie z (…) oraz cena usług reklamowych jest ustalana „odgórnie” przez powołany do tego celu (…) i zatwierdzana przez walne Zgromadzenie Członków - ceny usług nie są w żaden sposób zależne od wysokości rekompensaty w tym także brak rekompensaty nie będzie miał wpływu na te ceny.

8. Jaki procentowy wkład w koszt realizacji Projektu będzie mieć składka członkowska (rekompensata)?

Nie można ustalić w sposób jednoznaczny procentowego wkładu dodatkowej składki członkowskiej (rekompensaty) w koszty realizacji Projektu. Kwota rekompensaty stanowi nadwyżkę kosztów nad przychodami a co za tym w każdym roku będzie miała inny procentowy wkład w koszty realizacji działalności powierzonej (Projektu).

Pytanie

Czy składki członkowskie (rekompensata) otrzymywane zgodnie z Umową powierzenia będą stanowiły obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 29a ustawy VAT, tj. czy dodatkowo opłacane składki członkowskie będące rekompensatą przeznaczoną na pokrycie kosztów realizacji projektu pn.: „(…)”, którą (…) otrzyma od Gmin w związku z wykonywaniem ich zadań własnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem wnioskodawcy rekompensata, którą otrzyma od Gminy, przeznaczona na dofinansowanie kosztów realizacji Projektu, nie stanowi obrotu będącego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ co do zasady nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, tj. nie ma wpływu na cenę abonamentów, opłat minutowych za korzystanie z (…) oraz na cenę usług reklamowych a co za tym nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej Ustawą VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Oznacza to, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie jak i zaniechanie. Jednakże usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym - czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Zgodnie z treścią przepisu art. 29a ust. 1 ustawy „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Zdaniem Wnioskodawcy z cytowanego przepisu wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę z tytułu dostawy lub świadczenia usługi a to z kolei oznacza, że istotne jest czy uzyskana dopłata udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. Istotne dla określenia, czy dana dopłata jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania – otrzymana dopłata niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności podatnika, nieuzależniona od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższego wynika, że otrzymane dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną - to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, których dotyczą.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest (…) zawiązanym przez jednostki samorządu terytorialnego. Na (…) mocą Umowy powierzenia zostanie nałożony obowiązek wykonywania zadań własnych (...) jednostek samorządu terytorialnego. Między (…) i Gminami zostanie podpisana Umowa powierzenia, w ramach której Gminy zlecą (…) realizację zadań własnych w ramach projektu „(…)” (dalej Projekt). Umowa powierzenia przewiduje wypłatę dla (…) rekompensaty w związku z realizacją Projektu. Rekompensata będzie ustalana w drodze weryfikacji rzeczywistych kosztów i przychodów wygenerowanych przez (…) w związku z realizacją Projektu. Rekompensata nie będzie miała wpływu na cenę usług świadczonych przez (…) – ceny usług będą ustalane przez powołany do tego (…) i będą miały charakter urzędowy.

Analizując opisany stan faktyczny Wnioskodawca uważa, że otrzymywana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych na rzecz Gmin i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Wnioskodawcą a Gminami istnieje wprawdzie stosunek prawny, Umowa powierzenia, jednakże w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem będzie społeczeństwo korzystające z usług (…). Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. (…) nie będzie świadczyło usług na rzecz Gmin, lecz na rzecz potencjalnych korzystających, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży abonamentów i opłat minutowych. W przedmiotowej sprawie brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług.

Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie rekompensata nie ma charakteru przedmiotowego lecz podmiotowy. Charakter przedmiotowy miałyby środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów usług, kalkulowane według określonych stawek jednostkowych – w niniejszej sprawie brak jest opisanych wyżej związków. (…) będzie sprzedawało swoje usługi po określonej „urzędowej” cenie, uzyskując z tego tytułu określone przychody przy czym cena za świadczone usługi nie będzie obniżana o kwotę rekompensaty. (…) otrzyma rekompensatę na pokrycie kosztów bez względu na ilość i wartość wykonanych usług a otrzymana rekompensata nie będzie miała żadnego wpływu na wysokość stosowanych cen.

Oznacza to, że w opisanym stanie faktycznym nie ma związku pomiędzy wykonywaną usługą a prawem do rekompensaty – prawo do otrzymania rekompensaty nie powstaje dlatego, że została wykonana konkretna usługa lecz dlatego, że (…) poniesie wydatki, skutkujące poniesieniem straty a to oznacza, że rekompensata jaką otrzyma (…) jest związana z wyrównywaniem strat jakie zostaną poniesione przy realizacji Projektu – w niniejszej sprawie mamy do czynienia z rekompensatą, której celem będzie dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji Projektu, przy czym otrzymane środki nie dadzą się powiązać z konkretnymi wydatkami. Celem rekompensaty będzie sfinansowanie kosztów realizacji projektu przy czym kwota rekompensaty będzie niezależna od ilości i wartości świadczonych usług - dofinansowanie będzie przeznaczane na globalną realizację Projektu a co za tym nie będzie miało bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez (…) usług, nie będzie dopłatą do ceny wykonywanych usług a jej istotą będzie pokrycie kosztów działalności statutowej Wnioskodawcy.

Nadto Wnioskodawca zauważa, że prezentowane powyżej stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak w podobnej do niniejszej sprawie sygn. I SA/Op 473/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że „Przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, gdy bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi” (wyrok ten został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem sygn. I FSK 1247/18 z dnia 12 października 2021 r.) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie stosowania art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (którego implementacją jest art. 29a ustawy VAT) orzekł w wyroku C-184/00 TSUE, że fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że takie dofinansowanie powinno zwiększać podstawę opodatkowania. Aby tak się stało, konieczne jest stwierdzenie, iż dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej. Oznacza to zatem, że dotacje podmiotowe oraz te przeznaczone na pokrycie kosztów działalności nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania jako, że ich wpływ na cenę co do zasady nie jest bezpośredni. Uwzględniając powyższe oraz przywołane przepisy ustawy VAT i Dyrektywy 2006/112/WE Wnioskodawca uważa, że otrzymana przez (…) rekompensata nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, gdyż nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, ale na pokrycie poniesionych kosztów, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 11 kwietnia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.5.2022.2.ABU, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 20 kwietnia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

25 maja 2022 r. wnieśli Państwo skargę (pismo z 20 maja 2022 r.) na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wnieśli Państwo o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości,

2. zasądzenie kosztów postępowania sadowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 4 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 671/22 – uchylił skarżoną interpretację indywidualną.

17 listopada 2022 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 grudnia 2025 r., sygn. akt I FSK 18/23 – oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 grudnia 2025 r.

Prawomocny wyrok wraz z aktami wpłynął do mnie 28 kwietnia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Definicja podatnika została ujęta w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Stosowanie do tego przepisu:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

Działalność gospodarcza –– obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem „organy władzy publicznej” nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, ze zm.). W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP:

Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Rozwinięcie tej regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem:

Samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla innych organów władz publicznych.

Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził „Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (…) status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1372 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 1 i 10 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 pkt 1 i pkt 2 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe przepisy dotyczące podstawy opodatkowania stanowią odzwierciedlenie odpowiednio art. 73 i 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z kolei treść art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowi że:

Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Ponadto przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 671/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 9 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 18/23, które jako zapadłe w tej sprawie, wiążą Organ z mocy art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że:

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia, czy w składki członkowskie stanowiące rekompensatę, a przekazywane przez Gminy (…), w celu pokrycia kosztów realizacji projektu „(…)" podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, że (…) w ramach realizacji niniejszego projektu będzie wykonywało zadania własne Gmin, przekazane mu na podstawie umowy powierzenia.

(…)

W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego kwalifikujące rekompensatę jako podstawę do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe. W konsekwencji w sposób błędny dokonano rozstrzygnięcia w wydanej interpretacji indywidualnej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Przepis art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT przewiduje jednak, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Stosownie zaś do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania zdefiniowana w prawie krajowym jest odzwierciedleniem regulacji unijnych. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

To oznacza, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wyłącznie wówczas, gdy spełniają ściśle określone przez ww. przepisy warunki, a mianowicie, jeśli określone przysporzenia majątkowe (dotacje, subwencje), tu nazwane rekompensatą, mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi przez podatnika (czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – dotacje przedmiotowe). Co istotne, zarówno z przepisu krajowego jak i unijnego wynika, że nie może to być jakikolwiek wpływ na cenę, lecz musi to być wpływ bezpośredni. Powyższą interpretację przepisów potwierdza ugruntowana linia orzecznictwa europejskiego (por. wyrok ETS z dnia 22 listopada 2001 r., C-184/00, wyrok ETS z dnia 15 listopada 2004 r., C-144/02, wyrok ETS z dnia 15 lipca 2004 r., C-463/02). Przywołane orzeczenie TSUE C-184/00, było poddane analizie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 473/17 ( wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl dalej ,,CBOSA”), wskazał, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że taka dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Aby tak się stało, konieczne jest stwierdzenie, iż dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Zasadne jest zatem przyjęcie, że dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, chociaż w ostatecznym wyniku mogą mieć oczywiście (i z reguły mają) wpływ na cenę świadczonych usług. Nie jest to jednak wpływ bezpośredni. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, iż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego na gruncie niniejszej sprawy nie doszłoby do odpłatnego świadczenia usług. Nie można uznać, że rekompensata przyznana (…) posiada charakter zapłaty za świadczoną usługę na rzecz Gmin, polegającą na realizacji ich zadań własnych przekazanych skarżącemu na podstawie umowy powierzenia. Co również należy pokreślić – brak jest jakiegokolwiek powiązania dopłat z ceną jaka ma być uiszczana przez docelowych użytkowników projektu (…). Zgodnie z tym co wskazało (…) na ustalenie wspomnianych cen ma mieć wpływ tylko i wyłącznie podmiot w postaci (…), zatem dofinansowanie projektu przez Gminy nie ma realnego przełożenia na ich wysokość, wobec założenia, że ani (…) ani Gminy nie będą brały rzeczywistego udziału w procesie ich ustalania. Wnioskiem z powyższego jest, że rekompensata nie stanowi elementu ceny. Analiza okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie prowadzi do konstatacji, że warunki przyznania rekompensaty wskazują, iż otrzymane dofinansowanie pokrywa określoną część kosztów poniesionych przez (…) w związku z realizacją projektu, nie stanowi natomiast dopłaty do ceny usługi. Jej przeznaczenie ma na celu pokrycie kosztów danego projektu. Tym samym, jej wpływ na cenę odpłatnie wykonywanych zadań, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że celem refundacji jest pokrycie części lub całości ponoszonych przez skarżącą kosztów, a nie dopłata do ceny, o której wysokości skarżący de facto nawet nie decyduje.

Z kolei NSA w ww. wyroku z 9 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 18/23 wskazał, że:

7.1. Zgodnie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o interpretację indywidualną, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z dotacją cenową, ale dofinansowaniem, które przybiera postać składki członkowskiej stanowiącej rekompensatę dla (…) na pokrycie kosztów realizacji Projektu. Dokonując prawidłowej oceny prawnej sprawy Sąd pierwszej instancji wypunktował kilka okoliczności faktycznych podanych we wniosku, które determinują aprobatę stanowiska Skarżącej, że otrzymywane od Gmin składki członkowskie będące rekompensatą za koszty systemu (…) (komunalnych), przewyższające spodziewane przychody z realizacji projektu, nie mają charakteru wynagrodzenia za świadczenie usług oraz nie wpływają w żaden sposób na cenę oferowanej usługi w ramach wykonywania Projektu systemu (…).

7.2. (…) w ramach realizacji niniejszego projektu będzie wykonywało zadania własne Gmin, przekazane mu na podstawie umowy powierzenia.

Określone w samorządowych przepisach ustrojowych zadania własne nie powodują, że po stronie Gmin powstają skonkretyzowane obowiązki wobec mieszkańców, a tym samym ich (mieszkańców) prawnie skuteczne roszczenia, które mogłyby być przedmiotem ich dochodzenia lub zwolnienia przez podmiot trzeci, jakim w tym przypadku miałoby by (…). Co więcej, w wielu gminach system powszechnie dostępnych (…)nie istnieje, co nie powoduje skuteczności zarzutu, że gminy te nie realizują swoich zadań własnych, obowiązków.

To nie (…) zwalnia Gminy z realizacji ich obowiązku, ale raczej Gminy powołują (…) w celu efektywniejszego realizowania swoich zadań własnych i na ten cel muszą zapewnić mu stosowne środki.

Jakkolwiek, co przyznaje (…), bez składki/rekompensaty nie doszłoby do odpłatnego świadczenia usług, to jednak nie sposób dopatrzeć się takiego związku, aby uznać, że rekompensata przyznana (…) posiadała charakter zapłaty za świadczoną usługę na rzecz Gmin, polegającą na realizacji ich zadań własnych przekazanych Skarżącej na podstawie umowy powierzenia.

7.3. Nie sposób też zgodzić się z odmiennym poglądem organu, bowiem (…) nie będzie świadczyło usług na rzecz Gmin, lecz na rzecz potencjalnych korzystających z systemu (…)kich, a wynagrodzenie (…) z tytułu świadczenia usług stanowić będą kwoty uzyskane przez (…) ze sprzedaży klientom usługi (…) (w postaci abonamentów i opłat minutowych).

7.4. Brak jest jakiegokolwiek powiązania dopłat (rekompensat) z ceną, jaka ma być uiszczana przez docelowych użytkowników projektu (…)

Zgodnie z tym co wskazało (…), na ustalenie wspomnianych cen ma mieć wpływ tylko i wyłącznie podmiot w postaci (…). Opis zdarzenia przyszłego nie wskazuje, aby cena usługi wypożyczenia (…) była określana (przez (…)) z perspektywy wysokości rekompensaty. Jak wyjaśniono na cenę ma wpływ przede wszystkim charakter Projektu, tj. zapewnienie powszechnie dostępnego (czyli w odpowiednich ilościach i lokalizacjach) (…), stanowiącego istotną, w tym także cenową, alternatywę dla transportu miejskiego. Na wysokość ceny usługi ma wpływ zapewnienie popularności i dostępności usługi, koszty utrzymania infrastruktury systemu (…), w tym koszty związane ze szkodowością, ale – wbrew temu co przyjął organ - nie ma na cenę wpływu wysokość otrzymywanej przez (…) rekompensaty. Użytkownicy systemu (…) nie zapłacą mniej w razie wyższej rekompensaty. Nie zapłacą też odpowiednio więcej w razie ustalenia niższej rekompensaty. Ta okoliczność ma fundamentalne znaczenie, ale została zbagatelizowana przez organ. Skarżąca wyraźnie podkreśliła, odpowiadając na pytanie Dyrektora KIS, iż ceny usług nie są w żaden sposób zależne od wysokości rekompensaty, a co za tym idzie brak rekompensaty nie będzie miał wpływu na te ceny.

W istocie, w okolicznościach niniejszej sprawy, rekompensata nie ma żadnego związku z ceną, ale wiąże się jedynie z kosztami ponoszonymi przez (…), w tym kosztami zakupu usług u operatora zewnętrznego.

7.5. Cena usługi świadczonej mieszkańcom przez (…) ustalana jest „z góry”, przed uruchomieniem systemu, podczas gdy rekompensata określana jest a posteriori, następczo, po ustaleniu wyniku finansowego (…).

Istotny jest też sposób alokacji rekompensaty pomiędzy poszczególne stowarzyszone Gminy. Gminy partycypują bowiem w rekompensacie w zależności od liczby (…) które dana Gmina chce mieć dostępne w swoich granicach dla mieszkańców, i którą to liczbę sama określa. Bez znaczenia przy tym jest, jaki „wynik finansowy” uzyska (…) z usług świadczonych na terenie danej Gminy. Na tym tle Skarżąca wyjaśniła, iż nie jest możliwe ustalenie w sposób jednoznaczny procentowego wkładu dodatkowej składki członkowskiej (rekompensaty) w koszty realizacji Projektu.

7.6. Analizując istnienie związku pomiędzy rekompensatą a ceną usługi, w niniejszej sprawie należałoby przyjąć, że jest on w zasadzie odwrotny niż wywodzi organ. To nie wysokość rekompensaty wpływa na cenę, ale raczej ustalona odgórnie przez (…) cena, a co za tym idzie wysokość przychodów z wypożyczania (…), może pośrednio wpływać na wysokość rekompensaty.

7.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, warunki przyznania rekompensaty wskazują, że otrzymane dofinansowanie pokrywa określoną część kosztów poniesionych przez (…) w związku z realizacją projektu, nie stanowi natomiast dopłaty do ceny usługi. Z tych względów WSA prawidłowo odmówił aprobaty dla odmiennego stanowiska organu, bowiem jest ono niezgodne z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie doszło więc do naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że kilkanaście Gmin należących do (…) zadeklarowało zaangażowanie w realizację Projektu o nazwie: „(…)”. Realizacja Projektu wiąże się ze świadczeniem usług użyteczności publicznej, a wdrożenie, uruchomienie, zarządzanie i kompleksowa eksploatacja bezobsługowego (…) ma przymiot usługi świadczonej w ogólnym interesie gospodarczym. Gminy przystępujące do Projektu zamierzają zawrzeć z Państwem umowę powierzenia. Mocą umowy powierzenia, zostaną Państwo zobowiązani do świadczenia usług, których odbiorcami będą tzw. użytkownicy końcowi, tj. mieszkańcy i inne osoby przebywające na terenie gmin, które przystąpiły do projektu. Z budżetu Projektu wynika, że przychody Państwa ze sprzedaży abonamentów i opłat minutowych dla użytkowników końcowych oraz ewentualnej sprzedaży reklam będą niewystarczające dla opłacenia wszystkich wydatków koniecznych dla funkcjonowania Projektu. Przez cały czas trwania Projekt będzie przynosił stratę, tj. koszty konieczne dla realizacji projektu będą wyższe od przychodów z (…), opłat minutowych i reklam. Ponieważ realizując Projekt będą Państwo ponosili z tego tytułu stratę dlatego planuje się, że dodatkowym źródłem finansowania będą dodatkowe składki uiszczane przez gminy biorące udział w projekcie, stanowiące element rekompensaty przewidzianej w umowie powierzenia i przeznaczone na pokrycie kosztów bieżących realizowanego Projektu, przy czym otrzymanie rekompensaty nie spowoduje powstania dochodu/zysku z realizacji Projektu. Dodatkowa składka członkowska (rekompensata) jest przeznaczona na dopłatę do kosztów realizacji Projektu i odpowiada rzeczywistej kwocie nadwyżki kosztów realizacji Projektu nad przychodami z tego Projektu.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowiska wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 671/22 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 18/23, należy uznać, że dodatkowo opłacane składki członkowskie będące rekompensatą przeznaczoną na pokrycie kosztów realizacji projektu pn.: „(…)”, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będą stanowiły obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 29a ustawy VAT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, uchylonej ww. wyrokiem WSA w Gdańsku z 4 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 671/22, tj. 11 kwietnia 2022 r.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem stany faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.