0111-KDIB2-1.4010.319.2026.1.ED

Interpretacja indywidualna

- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

 

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

1 czerwca 2026 r. za pośrednictwem e-Doręczeń wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

1) Informacje ogólne o Wnioskodawcy

(A) (dawniej: (…), dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terenie Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r., dalej: „Ustawa CIT”) oraz „dużym przedsiębiorcą” w rozumieniu m.in. przepisów o pomocy publicznej. (…) 2024 r. Spółka zmieniła firmę z (…) na (A). Zmiana firmy nie wiązała się ze zmianą danych rejestrowych (NIP, KRS, REGON, adres siedziby). Spółka jest producentem (…), które znajdują zastosowanie w sektorze budowlanym. Spółka prowadzi działalność w sektorze energochłonnym w rozumieniu ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1215 ze zm.; dalej: „ustawa o rekompensatach”).

2) Pomoc publiczna - Rekompensata

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa energię elektryczną od dostawcy energii elektrycznej. Z uwagi na znaczny wzrost cen energii elektrycznej (…) 2023 r. Spółka (działająca wówczas pod firmą (…)) zawarła umowę ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii oraz NFOŚiGW - Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „Umowa”), Operatorem Programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” (dalej: „Program rządowy”), na podstawie której otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną w postaci określonej kwoty pieniężnej (dalej: „Pomoc publiczna”) w ramach Programu rządowego.

 

Umowa została zawarta z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, uwzględniając:

 1. przepisy ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. poz. 2088, dalej: „Ustawa wspierająca przedsiębiorców”);

 2. komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (Dz. Urz. UE C 426 z 09.11.2022, str. 1);

 3. przyjęty w dniu 3 stycznia 2023 r. przez Radę Ministrów Program rządowy pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”, ze zmianami;

 4. decyzję Komisji Europejskiej z dnia 20.12.2022 r. TCF: Aid for additional costs due to exceptionally severe increases in natural gas and electricity prices incurred in 2022 (program pomocowy nr: SA.104932).

 

Na mocy ww. aktów, aby otrzymać Pomoc publiczną, beneficjent musi spełniać m. in. następujące kryteria:

 1. wykonywać działalność gospodarczą na dzień złożenia wniosku i wykonywać ją przez cały okres od 1 lutego do 31 grudnia 2022 r., zwany dalej „Okresem kwalifikowanym” i co najmniej jeden miesiąc roku 2021 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

 2. ponieść koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego w roku 2021 stanowiące łącznie nie mniej niż 3% jego wartości produkcji;

 3. ponieść koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2022 r. stanowiące łącznie nie mniej niż 6% jego wartości produkcji;

 4. wskazać, że co najmniej 50% jego przychodu lub wartości jego produkcji w okresie referencyjnym i okresie kwalifikowanym pochodzi z działalności w jednej albo wielu podklasach PKD (zgłoszonych w CEIDG albo KRS jako kody jego głównej łub pozostałej działalności) lub produkcji produktów o kodach PRODCOM wymienionych w części 17 Programu.

Zgodnie z Umową, wysokość należnej pomocy uzależniona jest od wysokości tzw. kosztów kwalifikowanych. Koszt kwalifikowany jest równy iloczynowi liczby jednostek energii elektrycznej nabytych przez Spółkę - w charakterze odbiorcy końcowego - od dostawców zewnętrznych w okresie wnioskowanym i określonego wzrostu ceny. Wzrost ceny oblicza się jako różnicę między ceną jednostkową płaconą przez Spółkę w danym miesiącu w okresie wnioskowanym a półtorakrotnością (150%) ceny jednostkowej płaconej w ujęciu średnim w okresie referencyjnym (od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.). Łączna kwota Pomocy nie mogła przekroczyć 50% kosztów kwalifikowanych (pomoc bazowa). Pomoc publiczna została wypłacona Spółce (…) 2023 r. w kwocie (…) PLN. Program jest finansowany ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji (państwowy fundusz celowy). Pomoc jest udzielana w formie bezzwrotnej.

Spółka poniosła pełne koszty zakupu energii elektrycznej ze środków własnych, opłacając faktury wystawione przez dostawców energii. Pomoc publiczna została otrzymana po poniesieniu tych kosztów, jako odrębne przysporzenie. Pomoc nie stanowiła dopłaty do konkretnych faktur ani zwrotu tych samych wydatków - była obliczana na podstawie odrębnego wzoru uwzględniającego różnicę cen i wolumen zużycia, a nie kwoty z poszczególnych faktur. Pomoc publiczna nie stanowi również zapłaty za jakiekolwiek świadczenie stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług.

Spółka prowadzi działalność operacyjną na podstawie Decyzji o wsparciu nr (…) na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej, a także na podstawie Decyzji o wsparciu nr (…) na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Koszty energii elektrycznej w przeważającej mierze służą wykonywaniu przez Spółkę działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

Pytania

1. Czy Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy, jest objęta zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT i w konsekwencji jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych?

2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, tj. uznania, że Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, czy w związku z otrzymaniem tej Pomocy publicznej Spółka jest zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, wydatków na zakup energii elektrycznej poniesionych ze środków własnych w zakresie objętym wnioskiem?

3. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy stanowi dla Spółki przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. W ocenie Wnioskodawcy, Pomoc publiczna otrzymana ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy jest objęta zakresem art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT i w konsekwencji jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad 2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, tj. uznania, że Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, Spółka nie jest zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, wydatków na zakup energii elektrycznej poniesionych ze środków własnych w zakresie objętym wnioskiem.

Ad 3. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy, Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy stanowi dla Spółki przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

- Uwagi wstępne i granice sporu interpretacyjnego

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Z treści tego przepisu wynika, że ustanowione w nim zwolnienie odnosi się do wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne są zatem dwie przesłanki: po pierwsze, źródło pochodzenia środków (budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego), po drugie, charakter świadczenia (dotacja). Pierwsza z tych przesłanek nie budzi w niniejszej sprawie wątpliwości, a istota zagadnienia sprowadza się do wykładni pojęcia „dotacja” użytego w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT.

- Brak definicji „dotacji” w Ustawie CIT i brak odesłania do ustawy o finansach publicznych

Pojęcie „dotacja” nie zostało zdefiniowane ani w Ustawie CIT, ani w Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca ma świadomość, że pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: „u.f.p.”), zgodnie z którym dotacje, to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie u.f.p., odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Wnioskodawca stoi jednak na stanowisku, że definicja legalna zawarta w art. 126 u.f.p. nie znajduje zastosowania przy wykładni pojęcia „dotacja” użytego w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT. Stanowisko to wynika z trzech wzajemnie powiązanych argumentów: zasady racjonalnego ustawodawcy, autonomii prawa podatkowego oraz prymatu wykładni językowej w prawie podatkowym.

- Zasada racjonalnego ustawodawcy - brak odesłania do u.f.p. jako zabieg celowy

Punktem wyjścia jest fundamentalna dla systemu prawnego zasada racjonalnego ustawodawcy, zgodnie z którą ustawodawca tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy. Konsekwencją tej zasady jest przyjęcie, że jeżeli ustawodawca w określonym przepisie nie zawarł odesłania do innego aktu prawnego, to było to świadome działanie, a nie przeoczenie.

Analiza systemowa Ustawy CIT pokazuje, że ustawodawca podatkowy potrafi posłużyć się odesłaniem do ustawy o finansach publicznych, gdy istotnie tego chce. Przykładem jest art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, w którym ustawodawca wprost odsyła do u.f.p., wskazując na „samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych”. Drugim przykładem jest art. 17 ust. 1 pkt 53 Ustawy CIT, który także odwołuje się do u.f.p.

Skoro zatem ustawodawca w innych przepisach Ustawy CIT, w tym w przepisach umiejscowionych w bezpośrednim sąsiedztwie analizowanego art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, dokonuje wyraźnego odesłania do u.f.p., a w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT takiego odesłania nie zamieścił, należy uznać, że było to świadome i celowe działanie ustawodawcy. Innymi słowy, brak odesłania nie jest luką prawną, lecz świadomą decyzją legislacyjną, na podstawie której wykluczyć należy przenoszenie wszystkich warunków przewidzianych dla dotacji w u.f.p. na grunt zwolnienia podatkowego.

Powyższe rozumowanie zostało w sposób jednoznaczny zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 1007/25, w którym NSA stwierdził, że: „Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że dokonując wykładni pojęcia „dotacja”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., nie należy posiłkować się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej definicją legalną zawartą w art. 126 u.f.p. oraz warunkami przewidzianymi wyraźnie dla dotacji w przepisach następnych. Jak trafnie wskazał WSA, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2, czy art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. Skoro racjonalny ustawodawca stosowne odesłanie uczynił w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. natomiast nie uczynił takiego odesłania w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., to należy uznać, że był to zabieg celowy. Zatem definicja dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. została zbudowana na użytek ustawy o finansach publicznych oraz przepisów zawierających stosowne odesłanie do art. 126 i nast. u.f.p., co wyklucza jej stosowanie, ze wszystkimi warunkami przewidzianymi dla tej instytucji, na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.”.

- Autonomia prawa podatkowego

Drugim, ściśle związanym z powyższym argumentem, jest zasada autonomii prawa podatkowego. Autonomia ta oznacza, że prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa, posiadającą własne instytucje, własną siatkę pojęciową oraz własną metodę regulacji.

Stanowisko to znajduje silne potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w uchwale NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, oraz w wyroku NSA z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 390/14. W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji.

W konsekwencji powyższego, brak odesłania w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT do u.f.p. oznacza, że pojęcie „dotacja” na gruncie tego przepisu musi być wykładane samodzielnie, w oparciu o reguły wykładni prawa podatkowego, bez automatycznego importowania pojęć i warunków z innych gałęzi prawa (w tym z prawa finansów publicznych).

Argumentację tę wspierają również regulacje konstytucyjne. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy. W myśl zaś art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy określające elementy konstrukcyjne podatku, w tym kategorię zwolnień. Taką ustawą jest właśnie Ustawa CIT, a nie u.f.p., która nie jest ustawą podatkową. Tym samym to ustawa podatkowa, a nie ustawa o finansach publicznych, samodzielnie kształtuje zakres zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT.

- Prymat wykładni językowej i potoczne znaczenie pojęcia „dotacja”

Konsekwencją braku odesłania do u.f.p. oraz zasady autonomii prawa podatkowego jest konieczność sięgnięcia po wykładnię językową w celu odkodowania pojęcia „dotacja” użytego w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice. W procesach interpretacji prawa przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym (por. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 79). Jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu (por. M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, RPEiS 1998/nr 3-4, s. 16).

W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 2005, s. 104) pod pojęciem „dotacja” należy rozumieć „bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel”. Słownik Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html) pod pojęciem „dotacja” rozumie „bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych”.

Dekodując normę prawną z treści art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT w oparciu o powyższe definicje słownikowe, należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych, m.in. z budżetu państwa. Tego rodzaju przesłanki spełnia Pomoc publiczna otrzymana przez Wnioskodawcę.

Stanowisko to zostało wprost potwierdzone we wskazanym wyżej wyroku NSA z 17 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 1007/25, w którym NSA stwierdził: „Trafnie zatem WSA w wykładni pojęcia normatywnego posłużył się językiem potocznym wskazując, że w myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (...) pod pojęciem „dotacja” należy rozumieć „bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel”. (...) Dekodując normę prawną zawartą w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. słusznie uznał, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych, m.in. z budżetu państwa. Tego rodzaju przesłanki spełnia zatem pomoc publiczna wypłacana skarżącej”.

NSA wprost dodał także, że: „Nie zasługuje na akceptację stanowisko organu o prymacie definicji legalnej (kodeksowej) pojęcia „dotacja”, z uwagi na to, że definicja taka pozostaje aktualna na gruncie prawa finansowego i braku w tej sytuacji konieczności odwoływania się do jego językowego znaczenia. Nieprawidłowe również na tle wykładni przedmiotowego przepisu są próby nadania odmiennych znaczeń pojęciom „pomoc”, „dotacja”, „rekompensata”. O uznaniu danych środków za dotację nie powinna decydować nazwa przyjęta przez ustawodawcę, ale cechy danego świadczenia”.

Należy podkreślić, że otrzymana przez Wnioskodawcę Pomoc publiczna w pełni odpowiada definicji „dotacji” odkodowanej w oparciu o powyższe reguły wykładni:

 1. ma charakter bezzwrotnej pomocy finansowej (zastrzeżenie obowiązku zwrotu dotyczy wyłącznie sytuacji, w której pomoc została przyznana w wysokości wyższej niż należna - nie zmienia to jednak generalnie bezzwrotnego charakteru świadczenia);

 2. udzielona została przedsiębiorstwu;

 3. pochodzi ze środków publicznych, tj. z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, będącego państwowym funduszem celowym (art. 21 ust. 1 ustawy z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych), oraz ze środków pochodzących z pożyczki z budżetu państwa. Zgodnie z art. 9 pkt 7 u.f.p. państwowe fundusze celowe należą do sektora finansów publicznych, a środki w nich zgromadzone są środkami publicznymi, których źródłem jest budżet państwa.

Tym samym Pomoc publiczna spełnia obie przesłanki art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, tj. (i) ma charakter dotacji w rozumieniu językowym i (ii) pochodzi z budżetu państwa.

Wynik wykładni językowej znajduje pełne potwierdzenie w wykładni celowościowej art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT. Celem programów pomocowych przyjętych na podstawie ustawy z 29 września 2022 r. było udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej było zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów energii. Opodatkowanie otrzymanej Pomocy publicznej skutkowałoby faktycznym zmniejszeniem wartości udzielonego wsparcia o kwotę podatku dochodowego, co pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z celami ustawy wspierającej oraz z założeniami unijnych Tymczasowych Ram Kryzysowych, na podstawie których program został przyjęty.

Również w tym zakresie NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 1007/25 jednoznacznie zaaprobował stanowisko sądu I instancji: „Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji również odnośnie do tego, że wykładnię językową wspiera wykładnia celowościowa omawianej regulacji, wskazująca na charakter oraz cel przedmiotowej pomocy na gruncie przepisów krajowych i przepisów unijnych (...). Opodatkowanie otrzymanej przez spółkę pomocy publicznej skutkowałoby w istocie zmniejszeniem wartości udzielonej pomocy publicznej, co pozostaje w sprzeczności z celami ustawy wspierającej przedsiębiorców z 29 września 2022 r.”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać należy:

  - wyrok NSA z 17 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 1007/25 (uznający, że pomoc publiczna z tytułu podwyższonych cen energii w latach 2022–2024 udzielona w ramach Programów Rządowych 2022 oraz 2023 stanowi dotację zwolnioną z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT),

  - wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1276/21,

  - wyrok NSA z 16 grudnia 2025 r., sygn. akt II FSK 365/23,

  - wyrok NSA z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 862/15,

  - wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2343/15,

  - wyrok WSA w Olsztynie z 21 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 155/25,

  - wyrok WSA w Gliwicach z 20 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1262/24,

  - wyrok WSA w Gdańsku z 12 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 857/24,

  - wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 797/23,

  - wyrok WSA w Poznaniu z 7 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 720/23,

  - wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 155/24,

  - wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2358/23,

  - wyrok WSA w Gliwicach z 14 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1049/23,

  - wyrok WSA we Wrocławiu z 17 października 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 429/24,

  - wyrok WSA w Łodzi z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 191/24,

  - wyrok WSA we Wrocławiu z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 102/21,

  - wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 58/22.

Powołane orzeczenia potwierdzają, że bezzwrotna pomoc finansowa udzielana przedsiębiorcom ze środków publicznych (w tym ze środków funduszy celowych zasilanych z budżetu państwa) stanowi dotację zwolnioną od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, niezależnie od nazwy nadanej temu świadczeniu przez ustawodawcę i niezależnie od tego, czy świadczenie to spełnia warunki definicji z art. 126 u.f.p.

Z ostrożności procesowej Wnioskodawca podnosi, że - nawet gdyby Organ uznał, że pojęcie „dotacja” użyte w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT powinno być wykładane przez pryzmat definicji legalnej zawartej w art. 126 u.f.p. - również w takim ujęciu otrzymana przez niego Pomoc publiczna stanowi dotację w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT.

Stosownie do treści art. 126 u.f.p., dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie u.f.p., odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Definicja ta zawiera trzy zasadnicze elementy konstrukcyjne: (i) źródło pochodzenia środków (budżet państwa, budżet JST lub państwowy fundusz celowy), (ii) podstawę prawną przeznaczenia (u.f.p., ustawa odrębna lub umowa międzynarodowa) oraz (iii) cel (finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych), uzupełniony o wymóg podlegania szczególnym zasadom rozliczania. Wszystkie te elementy są w przypadku Pomocy publicznej otrzymanej przez Wnioskodawcę spełnione.

- Źródło pochodzenia środków

Pomoc publiczna otrzymana przez Wnioskodawcę pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, oraz ze środków pochodzących z pożyczki z budżetu państwa. Fundusz ten, zgodnie z art. 9 pkt 7 u.f.p., należy do sektora finansów publicznych jako państwowy fundusz celowy. Tym samym przesłanka źródła pochodzenia środków jest w pełni spełniona.

- Podstawa prawna przeznaczenia

Pomoc publiczna została udzielona Wnioskodawcy na podstawie ustawy odrębnej, tj. ustawy z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022–2024, oraz na podstawie uchwał Rady Ministrów wydanych w wykonaniu tej ustawy. Przesłanka „podstawy ustawowej” w rozumieniu art. 126 u.f.p. jest zatem również spełniona.

- Szczególne zasady rozliczania

Definicja dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. wymaga, aby środki podlegały szczególnym zasadom rozliczania. W ustawie z 29 września 2022 r. ustawodawca wprowadził w odniesieniu do udzielanej pomocy szczegółowe zasady jej rozliczenia. Zgodnie z art. 7 tej ustawy, podstawą udzielenia pomocy jest umowa zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, z przedsiębiorcą, która określa w szczególności: (i) szczegółowe przeznaczenie pomocy; (ii) wysokość udzielonej pomocy; (iii) warunki udzielenia, sposób i termin rozliczenia pomocy, w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku stwierdzenia, że pomoc została przyznana w wysokości wyższej niż należna; oraz (iv) tryb kontroli.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, w przypadku stwierdzenia przez operatora programu, że pomoc została przyznana nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna, przedsiębiorca dokonuje zwrotu środków pobranych nienależnie albo w wysokości wyższej niż należna wraz z odsetkami obliczonymi z zastosowaniem stopy oprocentowania stosowanej do celów zwrotu pomocy określonej zgodnie z rozdziałem V rozporządzenia Komisji (WE) nr 794/2004, począwszy od dnia przekazania pomocy na rachunek przedsiębiorcy. Wnioskodawca zobowiązany jest również, w ramach rozliczenia pomocy, przedstawić operatorowi programu m.in. raport niezależnego biegłego rewidenta z wykonania usługi atestacyjnej oraz zestawienie dowodów księgowych potwierdzających poniesione koszty.

Powyższe oznacza, że Pomoc publiczna podlega szczególnym, jednoznacznie określonym w przepisach prawa zasadom rozliczania, kontroli i ewentualnego zwrotu, a tym samym spełnia kolejny element definicji z art. 126 u.f.p.

- Realizacja zadań publicznych

Pomoc publiczna została udzielona w celu realizacji zadań publicznych, którymi są przede wszystkim ochrona miejsc pracy oraz przeciwdziałanie bezrobociu w warunkach kryzysu energetycznego wywołanego agresją Rosji wobec Ukrainy. Wynika to wprost z uzasadnienia do ustawy z 29 września 2022 r., w którym wskazano m.in.: „[…] znaczący wzrost kosztów produkcji dla przedsiębiorstw przemysłowych, a te z kolei wpływają na rentowność branż szczególnie narażonych na wzrosty cen energii i gazu ziemnego. Część polskich firm, np. z branż ceramicznej czy hutniczej, już dziś zmuszona jest wstrzymywać produkcję części wyrobów. Biorąc pod uwagę wielkość przedsiębiorstw działających w tych branżach, często będących bardzo znaczącym zatrudniającym na lokalnym rynku pracy, obecna sytuacja na rynku energii może stanowić zagrożenie dla wielu tysięcy miejsc pracy.

Wskazane wyżej okoliczności oraz analiza danych w zakresie kształtowania się przyszłych cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w Polsce prowadzą do konieczności przyjęcia przepisów dających podstawy prawne, umożliwiające Radzie Ministrów przyjmowanie programów pomocowych dla określonych grup przedsiębiorców w oparciu o bieżącą analizę sytuacji gospodarczej”.

Utrzymanie miejsc pracy oraz przeciwdziałanie bezrobociu stanowią jedne z kluczowych zadań publicznych, wpływających na stabilność społeczną i gospodarczą państwa. Działania wspierające przedsiębiorstwa, w sposób celowany do konkretnych podmiotów, służą zatem realizacji celów publicznych. Poprzez utrzymanie miejsc pracy, stabilizację zatrudnienia i kontynuację działalności gospodarczej, przedsiębiorstwa będące beneficjentami pomocy wypełniają rolę, która wpisuje się w szeroko rozumiany interes publiczny.

Należy przy tym podkreślić, że realizacja zadań publicznych za pośrednictwem dotacji udzielanych przedsiębiorcom jest powszechnie akceptowanym sposobem realizacji celów publicznych. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy uznać, że celowana pomoc przydzielana poszczególnym przedsiębiorcom, służąca realizacji celów publicznych, może stanowić dotację w rozumieniu art. 126 u.f.p. korzystającą ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pojęcia „dotacja” użytego w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT nie należy wykładać poprzez odwołanie do definicji legalnej zawartej w art. 126 u.f.p., lecz w oparciu o jego potoczne, językowe znaczenie. W konsekwencji, otrzymana przez Wnioskodawcę bezzwrotna Pomoc publiczna, udzielona ze środków publicznych (w tym z budżetu państwa) na podstawie ustawy z 29 września 2022 r. oraz odpowiednich uchwał Rady Ministrów, stanowi „dotację” w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT i tym samym podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Nawet jednak w przypadku przyjęcia, że definicja „dotacji” z art. 126 u.f.p. ma zastosowanie do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, otrzymana przez Wnioskodawcę Pomoc publiczna spełnia wszystkie elementy konstrukcyjne tej definicji (źródło pochodzenia środków, podstawa prawna przeznaczenia, szczególne zasady rozliczania, realizacja zadań publicznych), a w konsekwencji również w takim ujęciu korzysta ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

- Ogólne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Ugruntowane w orzecznictwie i doktrynie podatkowej rozumienie tego przepisu wskazuje, że aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi on spełnić łącznie następujące przesłanki: (i) zostać faktycznie poniesiony przez podatnika; (ii) mieć charakter definitywny, tj. nie został podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócony; (iii) pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; (iv) zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła; (v) zostać właściwie udokumentowany; oraz (vi) nie znajdować się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup energii elektrycznej stanowią typowe, immanentnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą koszty operacyjne, niezbędne do prowadzenia procesu produkcji (...). Bez zapewnienia ciągłego dostępu do energii elektrycznej w odpowiedniej skali Spółka nie byłaby w stanie prowadzić podstawowej działalności gospodarczej, generującej przychody podatkowe. Pierwsze pięć przesłanek pozytywnych zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie budzi zatem w niniejszej sprawie jakichkolwiek wątpliwości. Cały problem prawny sprowadza się do oceny szóstej przesłanki, tj. zbadania, czy w stosunku do wydatków na zakup energii elektrycznej znajduje zastosowanie jedno z wyłączeń z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT.

- Treść i konstrukcja art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów lub przychodów, o których mowa między innymi w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT. Przepis ten stanowi wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT i jako taki, zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie regułą exceptiones non sunt extendendae, podlega wykładni ścisłej. Niedopuszczalne jest interpretowanie tego przepisu w sposób rozszerzający, prowadzący do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie zostały sfinansowane bezpośrednio z przychodów objętych zwolnieniem, lecz pozostają w jakimkolwiek innym, pośrednim związku z takim przychodem.

Hipoteza normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT wymaga kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek:

1. podatnik uzyskał dochód lub przychód objęty jednym ze zwolnień wymienionych w tym przepisie, w tym w szczególności zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, oraz

2. określony wydatek lub koszt został „bezpośrednio sfinansowany” z tego dochodu lub przychodu.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca w pytaniu nr 1 prezentuje stanowisko, zgodnie z którym otrzymana Pomoc publiczna stanowi przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, w odniesieniu do niniejszego pytania nr 2 należy przyjąć, że pierwsza z powyższych przesłanek jest spełniona. Cała oś sporu sprowadza się zatem do oceny drugiej przesłanki, tj. czy w stanie faktycznym wskazanym we wniosku wystąpiła sytuacja „bezpośredniego sfinansowania” wydatków na zakup energii elektrycznej z otrzymanej Pomocy publicznej.

Ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji pojęcia „wydatków bezpośrednio sfinansowanych”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane również w innych przepisach prawa podatkowego ani w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z fundamentalną dla prawa podatkowego zasadą, w razie braku definicji legalnej należy przyjąć, że ustawodawca posłużył się pojęciem w jego znaczeniu potocznym, językowym, a punktem wyjścia wykładni jest wykładnia językowa, która zarazem zakreśla jej granice.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/slowniki/ bezpo%C5%9Brednio.html), „bezpośrednio” oznacza „bez pośrednictwa”. Z kolei „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (https://sjp.pwn.pl/slowniki/bezpo%C5%9Brednio %C5%9B%C4%87.html).

Językowe odczytanie tego pojęcia oznacza więc, że zwrot „bezpośrednio sfinansowane” użyty w art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT oznacza pokrycie ściśle określonych, indywidualnie zidentyfikowanych wydatków lub kosztów wprost ze środków pochodzących z przychodu zwolnionego, bez pośrednictwa innych źródeł finansowania. Innymi słowy, środki z przychodu zwolnionego muszą zostać przeznaczone w sposób bezpośredni, a nie jedynie ekonomiczno-funkcjonalny, na pokrycie konkretnego wydatku, który podlega następnie wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Zatem wyłączony z kosztów na podstawie tego przepisu z kosztów podatkowych jest tylko taki wydatek, który został sfinansowany z przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT), przy czym otrzymane finansowanie miało charakter bezpośredni, tj. stanowiło zwrot wcześniej poniesionych przez podatnika, ściśle zdefiniowanych wydatków, albo wiązało się z obowiązkiem przeznaczenia otrzymanych środków na pokrycie przez podatnika konkretnych, ściśle zdefiniowanych wydatków w przyszłości.

W realiach niniejszej sprawy przesłanka ta nie zachodzi. Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę nie stanowi ani zwrotu wcześniej poniesionych konkretnych wydatków, ani nie wiąże się z obowiązkiem przeznaczenia środków na pokrycie z góry zdefiniowanych wydatków przyszłych. Wynika to z analizy zarówno mechanizmu kalkulacji Pomocy publicznej, jak i celu programu rządowego oraz brzmienia samej Umowy zawartej przez Spółkę z operatorem programu.

Po pierwsze, zgodnie z Umową, wysokość należnej Pomocy publicznej była uzależniona od wysokości tak zwanych kosztów kwalifikowanych, obliczanych według odrębnego, wyspecjalizowanego wzoru, niezależnego od kwot wynikających z poszczególnych faktur za energię elektryczną. Koszt kwalifikowany był równy iloczynowi liczby jednostek energii elektrycznej nabytych przez Spółkę w charakterze odbiorcy końcowego od dostawców zewnętrznych w okresie wnioskowanym oraz określonego wzrostu ceny. Wzrost ceny ustalano natomiast jako różnicę między ceną jednostkową płaconą przez Spółkę w danym miesiącu okresu wnioskowanego a półtorakrotnością (150%) ceny jednostkowej płaconej średnio przez Spółkę w okresie referencyjnym (od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.). Dodatkowo, łączna kwota Pomocy publicznej była limitowana do 50% kosztów kwalifikowanych w ramach pomocy bazowej.

Tak skonstruowany mechanizm obliczeniowy jednoznacznie wskazuje, że Pomoc publiczna nie stanowi prostego zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup energii elektrycznej. Wartość Pomocy publicznej nie odpowiada kwotom wynikającym z poszczególnych faktur za energię elektryczną wystawionych przez dostawców energii. Pomoc publiczna nie była powiązana z konkretnymi fakturami i nie była z nimi tożsama. Faktury dokumentowały rzeczywiste, indywidualnie oznaczone transakcje nabycia energii elektrycznej od dostawców, natomiast Pomoc publiczna została wypłacona na podstawie odrębnego, autonomicznego stosunku prawnego, w ramach programu publicznego, w oparciu o parametr ekonomiczny (wzrost cen energii w relacji do okresu referencyjnego) i wolumen zużycia, a nie w oparciu o sumę kwot z konkretnych faktur. Pomoc publiczna stanowiła bezzwrotne przysporzenie mające na celu częściowe złagodzenie ekonomicznych skutków wzrostu cen energii w skali makro, a nie bezpośrednie sfinansowanie konkretnych wydatków poniesionych przez Spółkę.

Po drugie, w samej Umowie zawartej przez Spółkę z operatorem programu nie zostało wprost wskazane, na finansowanie jakich konkretnych wydatków lub kosztów mają być przeznaczone przekazane Spółce środki. Umowa wskazuje jedynie, że Spółce przyznano pomoc publiczną, której wysokość, wyliczona według odpowiedniego wzoru, wynika z kosztów poniesionych przez beneficjenta na zakup gazu lub energii elektrycznej w okresie wnioskowanym. Nie został przy tym określony cel, na który przekazane środki mają zostać spożytkowane. Spółka, otrzymując Pomoc publiczną, mogła zatem swobodnie zadysponować nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na dowolnie wybrany cel, w tym także na cele niezwiązane z bieżącymi kosztami zakupu energii elektrycznej. Brak skonkretyzowania przeznaczenia środków w Umowie wyklucza możliwość uznania, że jakiekolwiek konkretne wydatki Spółki zostały „bezpośrednio sfinansowane” z otrzymanej Pomocy publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT.

Po trzecie, cel programu rządowego, na podstawie którego Pomoc publiczna została udzielona, jednoznacznie wyklucza interpretację, zgodnie z którą Pomoc publiczna stanowiłaby bezpośrednie sfinansowanie konkretnych wydatków Spółki. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022–2024: „Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego”.

Z powyższego wynika, że celem Pomocy publicznej jest ogólne dofinansowanie działalności gospodarczej przedsiębiorców energochłonnych, którzy ponoszą dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii i gazu, a nie bezpośrednie sfinansowanie konkretnych, ściśle wskazanych wydatków. Pomoc publiczna ma charakter wsparcia kondycji finansowej przedsiębiorcy, zachowania jego płynności oraz utrzymania ciągłości działalności w warunkach kryzysu energetycznego, a nie refundacji jednostkowych zobowiązań wobec dostawców energii. W konsekwencji, Pomoc publiczna stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, lecz nie spełnia drugiej przesłanki zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT, jaką jest bezpośrednie sfinansowanie konkretnych wydatków.

Po czwarte, kluczowa dla niniejszej oceny jest sekwencja czasowa zdarzeń. Spółka pokryła koszty zakupu energii elektrycznej ze środków własnych, regulując zobowiązania wobec dostawców energii na podstawie wystawionych przez nich faktur, w okresach poprzedzających otrzymanie Pomocy publicznej. Pomoc publiczna została wypłacona Spółce dopiero po zakończeniu okresu, w którym koszty te zostały już w całości poniesione i rozliczone z dostawcami. Nie była ona przeznaczona na zapłatę konkretnych faktur, nie została przekazana dostawcom energii, nie stanowiła dopłaty do ceny energii należnej od Spółki wobec tych dostawców ani refundacji konkretnych, indywidualnie oznaczonych wydatków. Pomoc publiczna stanowiła odrębne, następcze przysporzenie majątkowe o charakterze publicznoprawnym, którego wysokość została limitowana przepisami programu pomocowego i zasadami udzielania pomocy publicznej, a której wypłata nie zmieniła źródła sfinansowania wcześniej poniesionych przez Spółkę wydatków na energię elektryczną.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie braku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT znajduje dodatkowe i samodzielne wsparcie w wykładni systemowej, w szczególności w zestawieniu z brzmieniem i interpretacją art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym z wyrokiem NSA z 18 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2467/19, oraz wyrokami sądów wojewódzkich (WSA w Warszawie z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1011/16; WSA w Warszawie z 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1657/16; WSA w Warszawie z 21 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1392/18; WSA we Wrocławiu z 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1151/13; WSA w Łodzi z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 877/07), pojęcie „wydatku zwróconego”, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT, oznacza ten sam, a nie taki sam wydatek, jak ten, który został przez podatnika poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu w sensie ścisłym.

Co istotne, tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 162/25, dotyczącym bezpośrednio analogicznej Pomocy publicznej otrzymanej w ramach Programu rządowego. NSA stwierdził, że kwota Pomocy publicznej, którą otrzymała skarżąca z programu rządowego, „nie stanowiła dopłaty do rachunku za zakup energii po podwyżce cen za konkretny okres rozliczeniowy w wysokości równej różnicy poniesionych wydatków, która wynika z konkretnej faktury. Otrzymana pomoc nie stanowiła zwrotu na pokrycie „tych” wydatków, które skarżąca poniosła na zakup tej energii, lecz pomoc publiczną udzielaną przedsiębiorcom w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022 - 2024. Nawet, jeśli jej wykorzystanie rozliczone było z uwzględnieniem faktur za energię, to jedynie w ujęciu wartościowym (konkretna faktura nie była skorelowana z przelewem otrzymywanej pomocy publicznej)”. NSA podkreślił także, że „otrzymana przez spółkę rekompensata nie jest zwróconym wydatkiem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy, lecz otrzymanym definitywnym przysporzeniem majątkowym”.

Pomimo że Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku rozstrzygał inne zagadnienie prawne, jego ustalenia faktyczne i kwalifikacja prawna charakteru Pomocy publicznej mają zasadnicze znaczenie również dla wykładni art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT. Jeżeli bowiem, jak jednoznacznie przesądził Naczelny Sąd Administracyjny, Pomoc publiczna nie stanowi zwrotu „tych” wydatków, które Spółka poniosła na zakup energii, lecz odrębne, definitywne przysporzenie majątkowe, to zgodnie z elementarną zasadą spójności systemu prawa nie można równocześnie twierdzić, że ta sama Pomoc publiczna stanowi „bezpośrednie sfinansowanie” tych właśnie wydatków w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT. Przyjęcie takiej wykładni prowadziłoby do oczywistej, niedopuszczalnej sprzeczności wewnętrznej w obrębie tego samego aktu prawnego, w którym ten sam strumień środków byłby raz traktowany jako niezwiązany z konkretnymi wydatkami (na potrzeby art. 12 ust. 4 pkt 6a), a raz jako bezpośrednio te wydatki finansujący (na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 58). Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy uznać taką interpretację za niedopuszczalną.

Należy odrębnie podkreślić, że pomiędzy Pomocą publiczną a wydatkami Spółki na zakup energii elektrycznej zachodzi co najwyżej „związek kalkulacyjny”, polegający na tym, że wysokość Pomocy publicznej została obliczona z uwzględnieniem określonych parametrów dotyczących zużycia i cen energii elektrycznej. Związek ten ma jednak charakter wyłącznie ekonomiczno-matematyczny, a nie prawny w rozumieniu „pokrycia” wydatków. Wprowadzenie przez ustawodawcę programu pomocowego o określonym wzorze obliczeniowym nie zmienia kwalifikacji prawnej Pomocy publicznej, lecz służy jedynie ustaleniu wysokości należnego przedsiębiorcy świadczenia w sposób zobiektywizowany, transparentny i powiązany z faktyczną skalą wpływu kryzysu energetycznego na danego beneficjenta.

Sam fakt, że wysokość pomocy została obliczona z uwzględnieniem określonych kosztów, nie jest wystarczający do uznania, że koszty te zostały bezpośrednio sfinansowane otrzymaną pomocą. Gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków, które stanowiły jedynie podstawę kalkulacji wysokości dotacji, rekompensaty lub innego rodzaju pomocy publicznej, ustawodawca posłużyłby się szerszym sformułowaniem, na przykład „wydatków uwzględnionych przy kalkulacji przychodu zwolnionego”, „wydatków, do których odnosi się przychód zwolniony” lub „wydatków, w związku z którymi został uzyskany przychód zwolniony”. Tymczasem ustawodawca świadomie posłużył się znacznie węższym pojęciem „bezpośrednio sfinansowanych”, akcentując wymóg bezpośredniego, materialnego pokrycia konkretnego wydatku konkretnymi środkami pochodzącymi z przychodu zwolnionego. Zasada racjonalnego ustawodawcy wyklucza interpretację rozszerzającą, prowadzącą do utożsamienia związku kalkulacyjnego z bezpośrednim finansowaniem.

Należy również zauważyć, że Pomoc publiczna nie stanowiła zapłaty za jakiekolwiek świadczenie realizowane przez Spółkę, nie była związana z dostawą towarów ani świadczeniem usług na rzecz operatora programu lub Skarbu Państwa i nie wpływała na zobowiązania Spółki wobec dostawców energii. Spółka nabywała energię elektryczną na warunkach określonych w relacjach handlowych z dostawcami, ponosząc pełny ekonomiczny ciężar wynikający z wystawionych przez nich faktur. Otrzymana następnie Pomoc publiczna stanowiła odrębne przysporzenie majątkowe, którego źródłem był publicznoprawny stosunek prawny ukształtowany przepisami ustawy z 29 września 2022 r. oraz Umową zawartą z operatorem programu, a nie stosunek cywilnoprawny z dostawcą energii. Pomiędzy tymi dwoma stosunkami prawnymi nie istnieje powiązanie o charakterze „pokrycia”, lecz wyłącznie powiązanie funkcjonalno-celowościowe na poziomie makroekonomicznym.

W świetle przeprowadzonej analizy Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT nie znajduje zastosowania do wydatków na zakup energii elektrycznej ponoszonych przez Spółkę. Tak więc, Spółka nie jest zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup energii elektrycznej poniesionych ze środków własnych w zakresie objętym wnioskiem.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym w związku z otrzymaniem Pomocy publicznej Spółka nie jest zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup energii elektrycznej ani jakichkolwiek innych wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3

W przypadku gdyby Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i przyjął, że otrzymana przez Spółkę Pomoc publiczna stanowi przychód podatkowy, niepodlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, Wnioskodawca podnosi z ostrożności procesowej, że przychód z tytułu otrzymanej Pomocy publicznej w części odpowiadającej kosztom energii elektrycznej wykorzystywanej w działalności prowadzonej na podstawie Decyzji o wsparciu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

Na podstawie ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: „Ustawa o WNI”) został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji. W myśl art. 3 ust. 1 Ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 Ustawy o WNI), która określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do art. 17 ust. 4 Ustawy CIT, zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W świetle powyższego, zwolnieniu mogą podlegać wszystkie dochody spełniające łącznie następujące warunki:

 1. pochodzą z działalności określonej (przedmiotowo) w Decyzji o wsparciu;

 2. zostały osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji o wsparciu;

 3. zostały uzyskane na terenie objętym Decyzją o wsparciu, z zastrzeżeniem, że wielkość zwolnienia ograniczona jest dopuszczalnym limitem pomocy publicznej dla Spółki, zależnym od wysokości poniesionych kosztów kwalifikowanych.

Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy jest w części związana z działalnością prowadzoną na podstawie Decyzji o wsparciu. Wynika to z następujących okoliczności faktycznych i prawnych.

Po pierwsze, otrzymana Pomoc publiczna w części dotyczy kosztów energii elektrycznej ponoszonych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na podstawie wydanej Decyzji o wsparciu. Koszty te zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ogólnymi zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT i są uwzględniane w kalkulacji dochodu z działalności strefowej, tj. dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT. Otrzymane środki pieniężne stanowią zatem ekonomiczne dofinansowanie do kosztów energii elektrycznej ponoszonych w ramach działalności strefowej.

Po drugie, fakt otrzymania Pomocy publicznej stanowi rezultat działalności podstawowej Wnioskodawcy, która została wskazana w ramach klasyfikacji PKWiU uwzględnionej w treści Decyzji o wsparciu. Otrzymanie wsparcia finansowego w formie Pomocy publicznej nie byłoby możliwe, gdyby Spółka nie prowadziła podstawowej działalności objętej Decyzją o wsparciu. Spełnienie kryteriów otrzymania Pomocy publicznej (w tym wykazanie statusu sektora energochłonnego, wykazanie poniesienia kosztów zakupu energii elektrycznej stanowiących odpowiednią część wartości produkcji oraz wykazanie odpowiedniego udziału właściwych kodów PKD w przychodzie lub wartości produkcji w okresie referencyjnym i kwalifikowanym) bezpośrednio wynika z faktu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie produkcji (...), czyli tej samej działalności, która została objęta Decyzją o wsparciu.

Po trzecie, prowadzenie części działalności objętej Decyzją o wsparciu jest warunkowane ponoszeniem kosztów energii elektrycznej, które zostały objęte Pomocą publiczną. Spółka nie byłaby w stanie prowadzić podstawowej działalności produkcyjnej z uwagi na to, że energia elektryczna jest bowiem zasobem niezbędnym do realizacji procesów technologicznych produkcji (...), stanowiących przedmiot Decyzji o wsparciu.

Po czwarte, otrzymanie Pomocy publicznej ma charakter przychodu o cechach akcesoryjnych (incydentalnych), wynikającego ze zdarzenia o charakterze szczególnym (gwałtowny wzrost cen energii spowodowany kryzysem energetycznym), jednak bezpośrednio związanego z podstawową działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Pozyskiwanie wsparcia nie może stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej, lecz ma charakter pochodny względem działalności podstawowej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje wyraźne wsparcie w Objaśnieniach Ministra Finansów z 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji.

W treści Objaśnień zaprezentowano następujące stanowisko: „Nie oznacza to jednak, że dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT powinien być przy tym utożsamiany wyłącznie z ceną uzyskaną za sprzedaż produktów czy usług, wynikających działalności wskazanej w decyzji o wsparciu. Art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT nie odnosi się bowiem wyłącznie do dochodów ze sprzedaży towarów i usług, lecz do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Inne kategorie dochodów niż sprzedaż produktów/usług, które są nierozłącznie związane z prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu działalnością produkcyjną lub usługową, również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT (np. kwota pieniężna wypłacona przez kontrahenta przedsiębiorcy za niezrealizowanie ustalonego w umowie poziomu zamówień czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą produktów)”.

Z powyższego stanowiska Ministra Finansów wynika jednoznacznie, że zakres dochodów objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT obejmuje nie tylko bezpośrednie dochody ze sprzedaży produktów lub usług, ale także inne kategorie dochodów, które są nierozłącznie związane z działalnością produkcyjną lub usługową prowadzoną na podstawie Decyzji o wsparciu. Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę z tytułu kosztów energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji (...) wpisuje się w pełni w tę kategorię dochodów akcesoryjnych, nierozłącznie związanych z działalnością strefową.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w której konsekwentnie przyjmuje się, że dofinansowania i inne formy wsparcia publicznego, które pozostają w ścisłym, funkcjonalnym i nierozerwalnym związku z działalnością prowadzoną na podstawie zezwolenia (w SSE) lub decyzji o wsparciu (w PSI), stanowią przychód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub odpowiednio pkt 34a Ustawy CIT.

W zakresie zwolnienia o charakterze ogólnym warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1319/18, w którym Sąd stwierdził, że „Zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej”.

Powyższe stanowisko konsekwentnie potwierdzane jest w późniejszym orzecznictwie, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 686/19, oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 837/19, zgodnie z którymi z art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 17 ust. 4 Ustawy CIT nie wynika, aby warunkiem zwolnienia było osiągnięcie dochodu z konkretnej, jednostkowo wyodrębnionej inwestycji wymienionej w decyzji o wsparciu.

Szczególnie istotne dla niniejszej sprawy jest jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wielokrotne rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego z lat 2024-2025, dotyczące kwalifikacji do działalności strefowej dofinansowań do wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP), wypłacanych na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19. Wprawdzie podstawa prawna i tryb wypłaty tych dofinansowań różnią się od Pomocy publicznej otrzymanej przez Spółkę, jednak mechanizm prawny dotyczący kwalifikacji ich do działalności strefowej jest tożsamy: w obu przypadkach chodzi o publicznoprawne wsparcie finansowe niestanowiące zapłaty za sprzedaż produktów lub usług strefowych, lecz związane z kosztami niezbędnymi do prowadzenia działalności strefowej (w jednym przypadku z kosztami wynagrodzeń pracowniczych, w drugim z kosztami energii elektrycznej).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1293/22 oraz sygn. akt II FSK 1528/22, wskazał, że „pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP) a działalnością strefową, występuje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT”. Stanowisko to zostało następnie potwierdzone w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 291/22 i II FSK 292/22, z 8 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 430/22, oraz z 19 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 651/22, w których NSA konsekwentnie uchylił niekorzystne dla podatników interpretacje organów podatkowych i przyjął, że dofinansowanie z FGŚP stanowi przychód, który powinien być alokowany do działalności strefowej.

Praktyczne znaczenie tej linii orzeczniczej potwierdza również interpretacja indywidualna z 5 czerwca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.472.2021.12.MBD, wydana przez tut. Organ. W treści tej interpretacji tut. Organ stwierdził, że: „pomiędzy analizowanym dofinansowaniem do wynagrodzeń i składek pracowników ze środków FGŚP, a działalnością strefową występuje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop”.

Sądy administracyjne konsekwentnie zwracają uwagę, że omawiane zwolnienie podatkowe ma charakter stymulacyjny (bodźcowy). Jego istota polega na zachęceniu podatników do realizacji celów gospodarczych służących trwałemu rozwojowi gospodarczemu kraju i wzrostowi konkurencyjności gospodarki (por. uzasadnienie do projektu ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Sejm VIII kadencji, druk nr 2307). Z tej perspektywy istotne jest, aby wykładnia zakresu zwolnienia uwzględniała szerszy kontekst gospodarczy i społeczny oraz ratio legis wprowadzonych regulacji.

Należy w tym miejscu wskazać, że również Program rządowy „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” oraz odpowiadająca mu ustawa z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców mają cel stymulacyjny i ochronny, tj. ograniczenie negatywnych skutków finansowych dla podmiotów gospodarczych związanych ze wzrostem cen energii oraz utrzymanie miejsc pracy w sektorach energochłonnych. Tym samym, dokonując interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT w kontekście Pomocy publicznej otrzymanej z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, uwzględnić należy zarówno cel Polskiej Strefy Inwestycji (zachęcanie do realizacji nowych inwestycji), jak i cel Programu rządowego (zachowanie ciągłości działalności przedsiębiorstw energochłonnych zagrożonych kryzysem energetycznym). Oba te cele są wzajemnie komplementarne i wskazują na konieczność szerokiej, celowościowej wykładni pojęcia „dochodów osiągniętych z realizacji nowej inwestycji”.

Związek przychodu powstałego po stronie Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej Pomocy publicznej z działalnością gospodarczą prowadzoną przez niego na terenie Polskiej Strefy Inwestycji ma charakter bezpośredni. Związek ten wynika z okoliczności, że ponoszone koszty energii elektrycznej objęte Pomocą publiczną są ściśle związane z działalnością wskazaną w treści Decyzji o wsparciu. Energia elektryczna stanowi w przypadku Spółki podstawowy nośnik energii niezbędny do realizacji procesów produkcyjnych w zakresie produkcji (...). Koszty te w przeważającej mierze służą wykonywaniu przez Spółkę działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

W rezultacie pomiędzy otrzymaną Pomocą publiczną a działalnością prowadzoną przez Spółkę na podstawie Decyzji o wsparciu istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek w rozumieniu przyjętym w przywołanej wyżej linii orzeczniczej. Otrzymane środki pieniężne stanowią w istocie zewnętrzne, publicznoprawne źródło dofinansowania działalności prowadzonej w ramach Decyzji o wsparciu, mającego na celu częściowe złagodzenie podwyższonych kosztów prowadzenia tej działalności wynikających z kryzysu energetycznego. Bez prowadzenia działalności objętej Decyzją o wsparciu Spółka w ogóle nie nabyłaby prawa do otrzymania Pomocy publicznej.

Wnioskodawca podkreśla zarazem, że przedmiot niniejszego pytania (pytanie nr 3) nie dotyczy całości otrzymanej Pomocy publicznej, lecz wyłącznie tej jej części, która odpowiada kosztom energii elektrycznej zużytej na potrzeby działalności prowadzonej na podstawie Decyzji o wsparciu. W tej części, w której koszty energii elektrycznej dotyczą działalności wykraczającej poza zakres Decyzji o wsparciu (działalności pozastrefowej), odpowiadająca im część Pomocy publicznej, w przypadku uznania jej za przychód podatkowy, podlegałaby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Spółka jest w stanie wyodrębnić organizacyjnie oraz rachunkowo część działalności prowadzonej w ramach Decyzji o wsparciu od pozostałej działalności gospodarczej, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 6a Ustawy CIT, a tym samym precyzyjnie alokować odpowiednią część Pomocy publicznej do każdego z tych źródeł przychodów.

Podsumowując, Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy, w części stanowiącej dofinansowanie kosztów energii elektrycznej ponoszonych w ramach działalności prowadzonej na podstawie Decyzji o wsparciu, w przypadku uznania, że stanowi przychód na gruncie Ustawy CIT i nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, stanowi w tej części przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Z uwagi na warunkowy charakter pytania oznaczonego we wniosku nr 2, na które oczekiwali Państwo odpowiedzi w razie uznania za prawidłowe stanowiska odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, odpowiedź na to pytanie stała się bezprzedmiotowa.

W zakresie pytania Nr 3 Państwa stanowisko jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ustawa z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2088) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (dalej: „Komunikat Komisji” lub „Tymczasowe Ramy Kryzysowe”), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Na podstawie powołanej na wstępie ustawy, uchwałą z 3 stycznia 2023 roku (nr 1/2023) Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”

Operator programu (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu. Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 roku, ponad poziom 150% średniorocznej ceny z 2021 roku.

Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu.

 

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

 2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT:

Analizując charakter opisanej we wniosku pomocy publicznej, należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programie rządowym pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” (dalej: „Program rządowy”), będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r., która przyjęła ww. program na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. z 2022 r., poz. 2088, dalej: „ustawa wspierająca przedsiębiorców”).

Stosownie do art. 1 ustawy wspierającej przedsiębiorców:

W brzmieniu art. 2 ustawy wspierającej przedsiębiorców:

 

W myśl art. 3 ust. 1 - 3 ustawy wspierającej przedsiębiorców:

 1. Rada Ministrów może przyjąć, w drodze uchwały, program rządowy udzielania przedsiębiorcom pomocy.

 2. Program rządowy, o którym mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) przedsiębiorców uprawnionych do otrzymania pomocy w ramach danego programu;

2) formy, kryteria, warunki i okres przyznania pomocy;

3) sposób obliczania wysokości pomocy;

4) maksymalną kwotę pomocy;

5) zakres wniosku o udzielenie pomocy;

6) termin i sposób składania wniosków o udzielenie pomocy;

7) zasady i terminy rozliczania przez przedsiębiorcę pomocy.

  3. Za realizację programu rządowego, o którym mowa w ust. 1, odpowiada minister właściwy do spraw gospodarki. W związku z realizacją tego programu minister właściwy do spraw gospodarki może w szczególności wydawać operatorowi programu rządowego, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, polecenia albo udzielać temu operatorowi rekomendacji, z zastrzeżeniem, że nie mogą one dotyczyć rozstrzygnięć co do istoty sprawy załatwianej w drodze decyzji administracyjnej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy wspierającej przedsiębiorców:

 

W myśl art. 7 ustawy wspierającej przedsiębiorców:

 1. Podstawą udzielenia pomocy jest umowa o udzielenie pomocy zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, z przedsiębiorcą.

 2. Umowa, o której mowa w ust. 1, określa w szczególności:

 1) szczegółowe przeznaczenie pomocy;

 2) wysokość udzielonej pomocy;

 3) warunki udzielenia, sposób i termin rozliczenia pomocy, w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku stwierdzenia przez niego, że pomoc została przyznana w wysokości wyższej niż należna;

 4) tryb kontroli.

 3. Operator programu jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 743 oraz z 2022 r. poz. 807), w odniesieniu do pomocy udzielanej na podstawie programu rządowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1.

W świetle powyższych regulacji zauważyć należy, że Pomoc publiczna ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. 2022 r. poz. 1634 ze zm.), w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

I tak, zgodnie z zamieszczoną w art. 126 ww. ustawy o finansach publicznych definicją ogólną:

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za „dotację” w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii - dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą kwestii ustalenia, czy Pomoc publiczna, którą otrzymała Państwa Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej umowy, jest objęta zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT i w konsekwencji jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych z kwestią zwolnienia wskazanej we wniosku rekompensaty na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, należy wskazać, że w analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, rekompensata pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 296), który jest państwowym funduszem celowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia „rekompensata”, zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) „rekompensata”, to m.in. „zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś”, „zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd”. Aby określone środki stanowiły „rekompensatę” musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są „rekompensowane”.

Zauważyć przy tym należy, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie są Państwo tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem „rekompensaty” jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „rekompensaty”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem „dotacja” stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w opisanym przypadku.

Zauważyć przy tym należy, iż gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem „pomoc” jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „pomoc”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyroku z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że środki przyznane w ramach dotacji mają „znaczony” charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił: „Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego”.

W przypadku wskazanej we wniosku rekompensaty, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że przyznana Państwu rekompensata na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” oraz załączniku do tej uchwały, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1, zgodnie z którym otrzymaną Rekompensatę należy uznać za podlegającą zwolnieniu z opodatkowania dotację otrzymaną z budżetu państwa, tj. na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na warunkowy charakter pytania oznaczonego we wniosku nr 2, na które oczekiwali Państwo odpowiedzi w razie uznania za prawidłowe stanowiska odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą kwestii ustalenia, czy Pomoc publiczna otrzymana przez Państwa Spółkę ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej umowy stanowi dla Państwa przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 74, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o WNI:

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT:

Stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT:

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o WNI:

Przedmiotem decyzji o wsparciu - w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI - jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT:

Analiza przywołanych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT jest osiąganie dochodów z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, a przepis ten należy odczytywać wraz z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w decyzji o wsparciu, na terenie wskazanym w decyzji. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w decyzji o wsparciu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem wskazanym w decyzji, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji na podstawie tej decyzji i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zwolnienia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Tym bardziej, że zwolnienie odnosi się wprost do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji.

Ww. regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu działalności gospodarczej, zgodnie z decyzją o wsparciu nowej inwestycji, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę podatek dochodowy. Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

- prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowej inwestycji,

- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej osiągniętego z realizacji nowej inwestycji określonej w ww. decyzji.

W konsekwencji, dokonując oceny czy w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, dany dochód może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy dochody zwolnione są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu oraz czy prowadzona działalność wskazana jest w treści wydanej dla Spółki decyzji o wsparciu.

Z opisu sprawy wynika, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nabywają Państwo energię elektryczną od dostawcy energii elektrycznej. Z uwagi na znaczny wzrost cen energii elektrycznej (…) 2023 r. (działająca wówczas pod firmą (…)) zawarli Państwo umowę ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii oraz NFOŚiGW - Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Operatorem Programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”, na podstawie której otrzymali Państwo bezzwrotną pomoc publiczną w postaci określonej kwoty pieniężnej w ramach Programu rządowego. Pomoc publiczna została wypłacona Państwa Spółce (…) 2023 r. w kwocie (…) PLN.

Jak wskazali Państwo w opisie stanu faktycznego, prowadzą Państwo działalność operacyjną na podstawie Decyzji o wsparciu nr (…) na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej, a także na podstawie Decyzji o wsparciu nr (…) na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Koszty energii elektrycznej w przeważającej mierze służą wykonywaniu przez Państwa działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Fakt, że podmiot prowadzący działalność na podstawie Decyzji o wsparciu otrzymuje z tytułu swojej działalności pomoc, która została przyznana na pokrycie kosztów kwalifikowanych, poniesionych na zakup energii elektrycznej lub gazu ziemnego, a jej wysokość wynikała z kosztów poniesionych przez podatnika na zakup gazu ziemnego lub energii elektrycznej we wnioskowanym okresie nie oznacza, że takie wsparcie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zwolnienia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej.

Zatem, analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że otrzymana przez Państwa Pomoc przyznana w ramach programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” w zakresie, w jakim dotyczy kosztów energii elektrycznej poniesionych w ramach prowadzonej działalności z której dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą na podstawie Decyzji o wsparciu.

Otrzymane dofinansowanie nie jest związane z samodzielną, odrębną działalnością. Widoczny jest ścisły i nierozerwalny funkcjonalny związek z Państwa działalnością korzystającą ze zwolnienia, co pozwala na stwierdzenie, że przychód w postaci otrzymanego dofinansowania powstał w związku działalnością prowadzoną na podstawie Decyzji o wsparciu.

Zgadzam się z Państwa stanowiskiem, że Pomoc publiczna otrzymana przez Państwa ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej umowy stanowi przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w części w jakiej koszty energii elektrycznej stanowiły wydatki przypisane do działalności prowadzonej na podstawie Decyzji o wsparciu.

W tym też zakresie Państwa stanowisko dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Natomiast, będące podstawą do otrzymania Pomocy publicznej pozostała część poniesionych przez Państwa kosztów energii, które nie stanowiły wydatków przypisanych do działalności zwolnionej, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Bowiem, jak sami Państwo wskazali w opisie stanu faktycznego, koszty energii elektrycznej w przeważającej mierze służą wykonywaniu przez Spółkę działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania. Zatem, z powyższego wynika, że część kosztów stanowiły wydatki przypisane do działalności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedsiębiorca prowadzący działalność na podstawie Decyzji o wsparciu, ustalając podstawę opodatkowania, jest obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony. Zwolnienie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczy dochodów, które zostały uzyskane wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika uzyskującego pomoc publiczną na podstawie Decyzji o wsparciu.

Zatem, otrzymane przez Państwa dofinansowanie przyznane w ramach programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” w zakresie, w jakim dotyczy kosztów energii elektrycznej nie poniesionych w ramach prowadzonej działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania nie stanowi przychodu związanego z działalnością gospodarczą prowadzaną na podstawie Decyzji o wsparciu, a zatem nie korzysta ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

W tym zakresie Państwa stanowisko dotyczące pytania Nr 3 jest nieprawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa we wniosku i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.