0111-KDIB1-3.4010.237.2026.2.JMS

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 czerwca 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowany we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku)

1.  Wnioskodawca

(…) sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce, rezydentem podatkowym Polski podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nie korzysta ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Niniejszy wniosek dotyczy lat podatkowych 2023 i 2024 w zakresie kosztów poniesionych przez Spółki Przejęte (zdefiniowane poniżej) na wytworzenie Oprogramowania przed Dniem Połączenia, które zostały skapitalizowane w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, a następnie - po połączeniu - są amortyzowane przez Spółkę.

2.  Połączenie przez przejęcie - Spółki Przejęte

W dniu (…) 2024 r. (dalej: „Dzień Połączenia”) Spółka przejęła w trybie połączenia przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH) dwie spółki:

-     (…) Sp. z o.o. (dalej: „(…)”) - spółka wytwarzająca i rozwijająca system (…), dalej jako „Oprogramowanie (…)”;

-     (…) Sp. z o.o. (dalej: „(…)”) - spółka wytwarzająca i rozwijająca aplikację (…), dalej jako „Oprogramowanie (…)”;

- dalej łącznie jako: „Spółki Przejęte”, a wytwarzane przez nie programy komputerowe łącznie jako: „Oprogramowanie”.

Przedmiotem połączenia był w każdym przypadku majątek Spółki Przejętej jako całość (zorganizowane przedsiębiorstwo), nie zaś poszczególne składniki majątkowe traktowane jako odrębny przedmiot nabycia. Z dniem Połączenia Spółki Przejęte utraciły byt prawny, a Spółka wstąpiła we wszelkie ich prawa i obowiązki na podstawie art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej: „Op”). Udziały w (…) i (…) Spółka nabyła w 20(…) r. W momencie nabycia udziałów Oprogramowanie każdej ze Spółek Przejętych nie było ukończone i znajdowało się w fazie aktywnego rozwoju.

3.  Prace nad wytworzeniem Oprogramowania prowadzone przez Spółki Przejęte przed Dniem Połączenia

W okresie przed Dniem Połączenia Spółki Przejęte prowadziły prace nad wytworzeniem i rozwojem Oprogramowania. Prace te były prowadzone w sposób zaplanowany i systematyczny, przez wyodrębniony zespół osób (dalej: „Personel”), z wykorzystaniem specjalistycznej wiedzy i umiejętności w zakresie informatyki i programowania. Polegały one na projektowaniu nowych algorytmów, pisaniu kodów źródłowych, implementacji nowych modułów i funkcjonalności, tworzeniu nowych interfejsów oraz integracji z zewnętrznymi systemami.

Spółki Przejęte prowadziły ewidencję umożliwiającą wyodrębnienie kosztów poniesionych na prace nad wytworzeniem Oprogramowania, w tym ewidencję czasu pracy Personelu poświęconego na realizację tych prac, z podziałem na poszczególne projekty (odpowiednio - Oprogramowanie (…) i Oprogramowanie (…)).

4.  Sposób ujęcia kosztów poniesionych przez Spółki Przejęte - kapitalizacja do WNiP

Koszty poniesione przez Spółki Przejęte na wytworzenie Oprogramowania w latach 2023 i 2024 (do Dnia Połączenia) nie były rozpoznawane bieżąco jako koszty uzyskania przychodów. Spółki Przejęte traktowały prowadzone prace jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i kapitalizowały poniesione koszty do wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (dalej: „WNiP”).

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, rozpoznanie WNiP i rozpoczęcie amortyzacji miało nastąpić dopiero z chwilą zakończenia prac i oddania Oprogramowania do używania. Podejście to jest tożsame z podejściem Spółki.

W konsekwencji, koszty poniesione przez Spółki Przejęte na wytworzenie Oprogramowania nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółek Przejętych w roku ich poniesienia - składały się natomiast na wartość początkową WNiP.

Pismem z 18 czerwca 2026 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, sprostowali Państwo opis punktu 4 stanu faktycznego.

W pkt 4 stanu faktycznego wniosku wskazano, że Spółki Przejęte kapitalizowały koszty prac nad wytworzeniem Oprogramowania do wartości niematerialnych i prawnych oraz że koszty te nie były rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia. Powyższe stwierdzenie wymaga istotnego sprostowania.

Analiza dokumentacji podatkowej (…) Sp. z o.o. i (…) Sp. z o.o. wykazała, że obie Spółki Przejęte stosowały – dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – odmienne podejście od opisanego we wniosku: koszty prac badawczo-rozwojowych poniesione przez Personel, jak również pozostałe kategorie kosztów wymienione w pkt 5 stanu faktycznego wniosku, były przez Spółki Przejęte odnoszone na bieżąco w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty te nie były zatem kapitalizowane do wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych.

Sprostowanie powyższe zmienia istotę zagadnienia prawnego będącego przedmiotem wniosku. Skoro koszty działalności badawczo-rozwojowej Spółek Przejętych były ujmowane jako koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, to – stosownie do art. 18d ust. 8 ustawy o CIT – ulga badawczo-rozwojowa powinna była zostać przez te spółki zrealizowana w zeznaniach CIT-8 za lata podatkowe, w których koszty te były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spółki Przejęte z uprawnienia tego nie skorzystały. W konsekwencji, pytania postawione we wniosku w oparciu o art. 18d ust. 2a ustawy o CIT – dotyczące odliczenia kosztów amortyzacyjnych od przejętej WNiP – straciły swoją podstawę faktyczną i stają się bezprzedmiotowe. Właściwe pytanie dotyczy natomiast prawa Spółki – jako następcy prawnego Spółek Przejętych w rozumieniu art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – do złożenia korekt zeznań CIT-8 Spółek Przejętych za lata, w których koszty te były ujmowane w kosztach uzyskania przychodów, i skorzystania z odliczenia ulgi B+R w tych latach.

5.  Kategorie kosztów poniesionych przez Spółki Przejęte

Koszty poniesione przez Spółki Przejęte na wytworzenie Oprogramowania (skapitalizowane do wartości początkowej WNiP) obejmują następujące kategorie:

a)  wynagrodzenia Personelu wraz z narzutami - należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT (wynagrodzenia pracowników oraz osób zatrudnionych na umowach cywilnoprawnych innych niż B2B), wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne finansowanymi przez Spółkę Przejętą jako płatnika, ponoszone przez Spółki Przejęte w części, w jakiej Personel realizował prace nad wytworzeniem Oprogramowania, ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy;

b)  koszty licencji/zasobów IT używanych w modelu subskrypcyjnym - opłaty za licencje na programy narzędziowe, usługi chmurowe (…), dostęp do modeli AI oraz mocy obliczeniowej, niezbędne do prowadzenia prac nad wytworzeniem Oprogramowania, ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółkami Przejętymi;

c)  koszty hostingu środowisk deweloperskich i testowych - koszty serwerów i infrastruktury IT wykorzystywanych wyłącznie przez zespoły wytwarzające Oprogramowanie do tworzenia, testowania i weryfikowania nowych funkcjonalności Oprogramowania (z wyłączeniem kosztów hostingu produkcyjnego);

d)  odpisy amortyzacyjne i koszty sprzętu/oprogramowania zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych - odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego i licencji do oprogramowania narzędziowego, a także wydatki bezpośrednio zaliczane do k.u.p. przy wartości początkowej poniżej 10.000 zł, wykorzystywane do prowadzenia prac nad wytworzeniem Oprogramowania;

e)  koszty energii elektrycznej - w części alokowanej do prac nad wytworzeniem Oprogramowania na podstawie kluczy podziału.

Spółki Przejęte nie współpracowały z osobami prowadzącymi własną działalność gospodarczą (B2B) - prace nad wytworzeniem Oprogramowania wykonywane były wyłącznie przez Personel (pracownicy i osoby na umowach cywilnoprawnych innych niż B2B).

Każda ze Spółek Przejętych posiadała dokumentację umożliwiającą przypisanie powyższych kategorii kosztów do wartości początkowej WNiP oraz ustalenie proporcji, w jakiej poszczególne kategorie kosztów wymienionych w pkt 5 lit. a)-e) pozostają w łącznej wartości początkowej WNiP (dalej: „Proporcja B+R”).

Spółka dotychczas nie dokonywała odliczeń z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do kosztów poniesionych przez Spółki Przejęte. Spółki Przejęte również nie dokonywały takich odliczeń.

6.  Finansowanie

Wszelkie koszty opisane w pkt 5 były ponoszone przez Spółki Przejęte ze środków własnych. Żaden z tych kosztów nie został Spółce Przejętej zwrócony w jakiejkolwiek formie ani odliczony od jej podstawy opodatkowania.

Ponadto, na wezwanie do uzupełnienia wniosku, udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

1.  Czy przejęte WNiP zostały wytworzone przez Spółki Przejęte w ramach prowadzonej przez nie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odpowiedź:

Tak — prace nad wytworzeniem Oprogramowania (…) i (…) prowadzone przez (…) Sp. z o.o. i (…) Sp. z o.o. stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT (prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT). Spółki Przejęte prowadziły prace nad wytworzeniem Oprogramowania ((…) i (…)) w sposób zaplanowany i systematyczny, przez wyodrębniony zespół Personelu, z wykorzystaniem specjalistycznej wiedzy i umiejętności w zakresie informatyki i programowania. Prace obejmowały: projektowanie nowych algorytmów, pisanie kodów źródłowych, implementację nowych modułów i funkcjonalności, tworzenie nowych interfejsów oraz integrację z zewnętrznymi systemami (pkt 3 stanu faktycznego wniosku). Prace te spełniały definicję prac rozwojowych, o której mowa w art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: stanowiły nabywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, mające na celu wytworzenie nowych produktów informatycznych.

2.  Kiedy nastąpiło zakończenie prac i oddanie do używania przez Spółki Przejęte przejętych przez Spółkę WNiP?

Odpowiedź:

Odpowiedź udzielana oddzielnie dla (…) Sp. z o.o. i (…) Sp. z o.o.:

(…) Sp. z o.o. – w wymiarze rachunkowym: wszystkie 10 modułów Oprogramowania (…) zostały formalnie ukończone i przyjęte do używania przez (…) Sp. z o.o. przed Dniem Połączenia (w terminie od (…) 20(…) do (…) 20(…) r.); koszty ich wytworzenia zostały przez (…) Sp. z o.o. skapitalizowane w ewidencji rachunkowej jako WNiP i amortyzowane (30%, liniowo; odpisy narastająco na (…) 20(…): (…) zł). W wymiarze podatkowym: koszty wytworzenia Oprogramowania (…) były przez (…) Sp. z o.o. odnoszone bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia — tj. w latach 20(…) i 20(…). Za te lata podatkowe Spółka złoży korekty zeznań CIT-8 (…) Sp. z o.o., wykazując koszty kwalifikowane ulgi B+R.

(…) Sp. z o.o. – w wymiarze rachunkowym: (…) Sp. z o.o. nie ukończyła prac i nie oddała WNiP do używania przed Dniem Połączenia; (…) Sp. z o.o. sfinalizowała prace i oddała WNiP do używania w dniu (…) 20(…) r. W wymiarze podatkowym: koszty wytworzenia Oprogramowania (…) były przez (…) Sp. z o.o. odnoszone bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia. Za lata, w których koszty te były ujmowane jako k.u.p. przez (…) Sp. z o.o., Spółka złoży korekty zeznań CIT-8 tej spółki, wykazując koszty kwalifikowane ulgi B+R. Daty przyjęcia do używania WNiP (…) Sp. z o.o. (wszystkie przed (…) 20(…) r.): System (…); (…). Metoda amortyzacji: liniowa, stawka 30%.

(…) Sp. z o.o. nie oddała WNiP do używania przed Dniem Połączenia. Na Dzień Połączenia ((…) 20(…) r.) WNiP (…) Sp. z o.o. była w stadium niezakończonych prac rozwojowych. (…) Sp. z o.o. jako następca prawny (art. 93 § 2 Op) kontynuowała prace i oddała WNiP do używania (…) 20(…) r. Wartość początkowa WNiP została ustalona w wysokości wynikającej z ksiąg (…) Sp. z o.o. na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o CIT.

3.  Czy przejęte WNiP w postaci kosztów prac rozwojowych spełniają warunki, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. a–c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odpowiedź:

Art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT stanowi, że amortyzacji podlegają m.in. koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a)  produkt lub technologia wytworzenia jest ściśle ustalony, a dotyczące go koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone;

b)  techniczna przydatność produktu lub technologii jest przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii;

c)  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Spółki Przejęte traktowały prowadzone prace jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości — dla celów rachunkowych koszty te były przez nie kapitalizowane. Dla celów podatkowych koszty te były natomiast odnoszone bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów — nie były zatem kapitalizowane do WNiP w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Pytanie KIS zostało sformułowane na podstawie pierwotnego opisu stanu faktycznego wniosku, który opierał się na błędnym założeniu o podatkowej kapitalizacji. Pytanie jest zatem bezprzedmiotowe w zakresie, w jakim odnosi się do WNiP dla celów podatkowych. Odpowiedź jest jednak udzielana w zakresie, w jakim warunki lit. a-c potwierdzają, że prace Spółek Przejętych stanowiły prace rozwojowe, co ma znaczenie dla oceny kwalifikowalności kosztów na potrzeby ulgi B+R.

Spółki Przejęte posiadały stosowną dokumentację potwierdzającą spełnienie tych warunków:

Ad. lit. a): Oprogramowanie (…) (system (…)) i (…) (aplikacja (…)) miały ściśle określony zakres i cel, a koszty ich wytworzenia były prowadzone i rejestrowane w ewidencji Spółek Przejętych.

Ad. lit. b): Techniczna przydatność Oprogramowania była udokumentowana – oba programy były przeznaczone do oferowania klientom komercyjnym (…), a Spółki Przejęte prowadziły prace z zamiarem komercjalizacji.

Ad. lit. c): Dokumentacja prac Spółek Przejętych uwzględniała planowaną komercjalizację Oprogramowania i oczekiwane przychody z jego udostępniania klientom, które miały pokryć koszty wytworzenia.

(…) Sp. z o.o.: w ewidencji rachunkowej figuruje WNiP pod tytułem „WNP”, kapitalizowana i amortyzowana dla celów rachunkowych. Dla celów podatkowych koszty wytworzenia (…) były ujmowane bezpośrednio jako k.u.p. Warunki art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. a-c: (a) zakres Oprogramowania (…) i koszty wytworzenia były wiarygodnie określone; (b) techniczna przydatność potwierdzona udostępnianiem klientom komercyjnym od 20(…) r.; (c) przychody z klientów pokrywały koszty wytworzenia.

Spełnienie tych warunków wskazuje, że prace miały charakter prac rozwojowych w rozumieniu ustawy, a poniesione koszty kwalifikują się do ulgi B+R.

(…) Sp. z o.o.: w ewidencji rachunkowej koszty wytworzenia były ujmowane jako nakłady na prace rozwojowe (rachunkowa WNiP w toku). Dla celów podatkowych koszty te były ujmowane bezpośrednio jako k.u.p. Warunki art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. a-c: (a) zakres Oprogramowania (…) i koszty wytworzenia były wiarygodnie określone; (b) techniczna przydatność potwierdzona udostępnianiem klientom komercyjnym od 20(…)/20(…) r.; (c) przychody z klientów pokrywały koszty wytworzenia. Spełnienie tych warunków potwierdza kwalifikowalność kosztów na potrzeby ulgi B+R. Spółka złoży korekty zeznań CIT-8 (…) za właściwe lata podatkowe.

4.  Czy wydatki, które zamierzacie Państwo odliczyć od podstawy opodatkowania jako koszty kwalifikowane, stanowią dla Państwa koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odpowiedź:

Koszty wymienione w pkt 5 stanu faktycznego wniosku stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółek Przejętych w roku ich poniesienia, zaliczone przez te spółki bezpośrednio w ciężar k.u.p. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty te — w zakresie, w jakim spełniają warunki art. 18d ust. 2 ustawy o CIT — stanowią koszty kwalifikowane ulgi B+R, które powinny były zostać odliczone przez Spółki Przejęte w zeznaniach CIT-8 za lata, w których były poniesione (art. 18d ust. 8 ustawy o CIT). Spółka, jako następca prawny Spółek Przejętych (art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), jest uprawniona do wykazania tych kosztów jako kosztów kwalifikowanych poprzez złożenie korekt zeznań CIT-8 Spółek Przejętych za właściwe lata podatkowe.

5.  Czy sprzęt i oprogramowanie będące przedmiotem pytania nr 4 lit. e stanowią środki trwałe i wartości niematerialne i prawne?

Odpowiedź:

Sprzęt komputerowy (komputery, serwery, akcesoria IT) stanowił środki trwałe Spółek Przejętych w rozumieniu art. 16a ustawy o CIT, amortyzowane przez te Spółki. Odpisy amortyzacyjne od sprzętu stanowiły k.u.p. Spółek Przejętych i kwalifikują się jako koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 3 ustawy o CIT w części, w jakiej sprzęt był wykorzystywany do prac B+R — wykazywane w korektach zeznań CIT-8 Spółek Przejętych za lata, w których odpisy te były dokonywane.

Oprogramowanie narzędziowe (licencje) stanowiło wartości niematerialne i prawne Spółek Przejętych w rozumieniu art. 16b ustawy o CIT.

Odpisy amortyzacyjne od licencji stanowiły k.u.p. Spółek Przejętych i kwalifikują się analogicznie na podstawie art. 18d ust. 3 ustawy o CIT — wykazywane w korektach zeznań CIT-8 za właściwe lata podatkowe.

Składniki majątkowe o wartości początkowej poniżej 10.000 zł były przez Spółki Przejęte bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów – stanowią również kategorię wskazaną w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

6.  Czy zamierzają Państwo dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odpowiedź:

Tak — Spółka, jako następca prawny Spółek Przejętych, zamierza dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych ulgi B+R poprzez złożenie korekt zeznań CIT-8 Spółek Przejętych za lata podatkowe, w których koszty działalności B+R były przez te spółki ujmowane jako koszty uzyskania przychodów. Odliczenie zostanie dokonane zgodnie z limitami określonymi w art. 18d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, tj. w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych ((…) Sp. z o.o. nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu art. 17 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej). Ani Spółki Przejęte, ani (…) Sp. z o.o. dotychczas nie dokonywali takich odliczeń.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1) Czy Spółka, jako następca prawny (…) Sp. z o.o. i (…) Sp. z o.o. na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest uprawniona do złożenia korekt zeznań CIT-8 Spółek Przejętych za lata podatkowe, w których koszty działalności badawczo-rozwojowej były przez te spółki rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów, celem odliczenia tych kosztów od podstawy opodatkowania jako kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

2) Czy przy składaniu korekt zeznań CIT-8 Spółek Przejętych Spółka jest uprawniona do posłużenia się dokumentacją i ewidencją prowadzoną przez Spółki Przejęte przed Dniem Połączenia, w tym ewidencją czasu pracy Personelu, w celu wykazania kwalifikowanego charakteru poniesionych kosztów oraz ich wysokości?

3) Czy koszty wymienione w pkt 5 stanu faktycznego wniosku, które Spółki Przejęte rozpoznawały na bieżąco jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a, 2a, 3 i 4 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Pytanie 1 – Tak, Spółka jest uprawniona do złożenia korekt zeznań CIT-8 Spółek Przejętych.

Stosownie do art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Na mocy art. 93 § 2 pkt 1 tej ustawy, przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Przepisy te ustanawiają zasadę generalnej sukcesji podatkowej, na mocy której następca prawny nabywa ogół praw podatkowych poprzednika, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej.

Żaden przepis ustawy o CIT ani Ordynacji podatkowej nie ogranicza prawa następcy do złożenia korekty zeznania poprzednika za lata, w których poprzednik prowadził działalność i ponosił koszty kwalifikowane. Prawo do złożenia korekty deklaracji, wynikające z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jest prawem podatkowym w rozumieniu art. 93 § 1 tej ustawy i jako takie przechodzi na następcę prawnego w drodze sukcesji generalnej. Fakt, że Spółki Przejęte utraciły byt prawny z Dniem Połączenia, nie niweczy prawa do korekty: z tą chwilą prawo to przeszło na Spółkę, która jest jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia korekt zeznań CIT-8 Spółek Przejętych.

Ustawodawca w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, wyraziście wyłączył możliwość rozliczania strat poprzednika przez następcę prawnego. Wprowadzenie wyraźnego ograniczenia sukcesji wyłącznie w odniesieniu do strat potwierdza, że w pozostałym zakresie – w tym także w zakresie prawa do złożenia korekty zeznania i skorzystania z ulgi B+R – sukcesja generalna jest nieograniczona.

Prawo do ulgi B+R przysługiwało Spółkom Przejętym na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT z tytułu kosztów spełniających warunki art. 18d ust. 2 tej ustawy. Stosownie do art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Ponieważ koszty te były przez Spółki Przejęte ujmowane w kosztach uzyskania przychodów na bieżąco, prawo do odliczenia powstawało w każdym roku podatkowym, w którym koszty te były ponoszone. Spółki Przejęte z uprawnienia tego nie skorzystały, jednakże zaniechanie to nie unicestwiło prawa do ulgi: prawo to przeszło na Spółkę wraz z całością praw i obowiązków podatkowych Spółek Przejętych. Spółka jest zatem uprawniona do złożenia korekt zeznań CIT-8 Spółek Przejętych za lata, w których koszty działalności B+R były przez nie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Pytanie 2 – Tak, Spółka jest uprawniona do posłużenia się dokumentacją i ewidencją prowadzoną przez Spółki Przejęte.

Artykuł 9 ust. 1b ustawy o CIT nakłada na podatników prowadzących działalność B+R obowiązek wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w ewidencji. Obowiązek ten – jako obowiązek podatkowy – przeszedł na Spółkę w drodze sukcesji na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Analogicznie prawa dokumentacyjne Spółek Przejętych, w tym prawo do posługiwania się prowadzoną ewidencją, stały się prawami Spółki z Dniem Połączenia. Spółki Przejęte prowadziły stosowną ewidencję czasu pracy Personelu oraz dokumentację pozwalającą przyporządkować poszczególne kategorie kosztów do działalności badawczo-rozwojowej; dokumentacja ta przeszła na Spółkę w ramach sukcesji universalis. Odmienne stanowisko – odmawiające Spółce prawa do posługiwania się ewidencją poprzednika – prowadziłoby do praktycznego unicestwienia prawa do ulgi B+R w każdym przypadku połączenia podmiotów prowadzących taką działalność, co byłoby sprzeczne z ratio legis zarówno art. 93 Ordynacji podatkowej, jak i art. 18d ustawy o CIT.

Pytanie 3 – Tak, wszystkie kategorie kosztów wymienione w pkt 5 stanu faktycznego wniosku stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, z następującą kwalifikacją:

Ad. lit. a) – wynagrodzenia Personelu wraz z narzutami. Wynagrodzenia pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT kwalifikują się na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a wynagrodzenia osób na umowach cywilnoprawnych w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT – na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, w proporcji czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową do ogólnego czasu pracy, ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy Personelu Spółek Przejętych. Składki na ubezpieczenia społeczne sfinansowane przez Spółki Przejęte jako płatników kwalifikują się odpowiednio na tych samych podstawach.

Ad. lit. b) – koszty licencji i zasobów IT w modelu subskrypcyjnym.

Opłaty za licencje na programy narzędziowe, usługi chmurowe (…) oraz dostęp do modeli AI i mocy obliczeniowej stanowią koszty nabycia usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wymaganej wyłącznie na potrzeby działalności B+R, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, przy czym wszystkie te koszty były ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółkami Przejętymi.

Ad. lit. c) – koszty hostingu środowisk deweloperskich i testowych.

Koszty infrastruktury serwerowej dedykowanej wyłącznie środowiskom deweloperskim i testowym stanowią koszty nabycia usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT. Koszty te są wyraźnie odrębne od kosztów hostingu produkcyjnego, który służy obsłudze klientów komercyjnych i z istoty swojej nie ma charakteru badawczo-rozwojowego.

Ad. lit. d) – odpisy amortyzacyjne i koszty sprzętu lub oprogramowania zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Sprzęt komputerowy stanowił środki trwałe Spółek Przejętych, a oprogramowanie narzędziowe – ich wartości niematerialne i prawne w rozumieniu odpowiednio art. 16a i art. 16b ustawy o CIT; odpisy amortyzacyjne od tych składników kwalifikują się na podstawie art. 18d ust. 3 ustawy o CIT w części, w jakiej składniki te były wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych. Składniki majątkowe o wartości początkowej poniżej 10.000 zł były przez Spółki Przejęte bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i kwalifikują się na tej samej podstawie.

Ad. lit. e) – koszty energii elektrycznej.

Energia elektryczna niezbędna do zasilania sprzętu komputerowego i serwerowego używanego wyłącznie w pracach badawczo-rozwojowych mieści się w pojęciu materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku.

Ad. 1 i 2

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.).

W myśl art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisy ustawy o CIT ani Ordynacji podatkowej nie ograniczają prawa następcy prawnego do złożenia korekty zeznania poprzednika za lata, w których ten poprzednik prowadził działalność i ponosił koszty kwalifikowane.

Prawo do złożenia korekty deklaracji wynika z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej,

Jak stanowi art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej,

Stosownie do art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej,

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym (poprawnym już) wypełnieniu formularza podatkowego z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Korekta może dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Zauważyć należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikające z Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego zasadą jest, że podatnik ma prawo skorygować zeznanie, o ile nie zabrania tego przepis szczególny. Skorygowanie zeznania następuje przez złożenie zeznania korygującego. Możliwość składania korekt deklaracji dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, czyli m.in. zeznań podatkowych dot. rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Wobec tak przedstawionych wyjaśnień, zgodzić się z Państwem należy, że Spółka, jako następca prawny (…) Sp. z o.o. i (…) Sp. z o.o. na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest uprawniona do złożenia korekt zeznań CIT-8 Spółek Przejętych za lata podatkowe, w których koszty działalności badawczo-rozwojowej były przez te spółki rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów, celem odliczenia tych kosztów od podstawy opodatkowania jako kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w powyższym zakresie, jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości ujętych w pytaniu nr 2, należy zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”), zgodnie z którym:

Z treści tego przepisu wynika, że w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik który chce skorzystać z ulgi o której mowa w art. 18d ust. 1 updop, winien wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Odpowiadając na Państwa pytanie, zgodzić się należy, że przy składaniu korekt zeznań CIT-8 Spółek Przejętych Spółka jest uprawniona do posłużenia się dokumentacją i ewidencją prowadzoną przez Spółki Przejęte przed Dniem Połączenia, w tym ewidencją czasu pracy Personelu, w celu wykazania kwalifikowanego charakteru poniesionych kosztów oraz ich wysokości.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Ad. 3

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy koszty wymienione w pkt 5 stanu faktycznego wniosku, które Spółki Przejęte rozpoznawały na bieżąco jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a, 2a, 3 i 4 ustawy o CIT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że koszty poniesione przez Spółki Przejęte na wytworzenie Oprogramowania obejmują następujące kategorie:

a)  wynagrodzenia Personelu wraz z narzutami - należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT (wynagrodzenia pracowników oraz osób zatrudnionych na umowach cywilnoprawnych innych niż B2B), wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne finansowanymi przez Spółkę Przejętą jako płatnika, ponoszone przez Spółki Przejęte w części, w jakiej Personel realizował prace nad wytworzeniem Oprogramowania, ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy;

b)  koszty licencji/zasobów IT używanych w modelu subskrypcyjnym - opłaty za licencje na programy narzędziowe, usługi chmurowe (…), dostęp do modeli AI oraz mocy obliczeniowej, niezbędne do prowadzenia prac nad wytworzeniem Oprogramowania, ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółkami Przejętymi;

c)  koszty hostingu środowisk deweloperskich i testowych - koszty serwerów i infrastruktury IT wykorzystywanych wyłącznie przez zespoły wytwarzające Oprogramowanie do tworzenia, testowania i weryfikowania nowych funkcjonalności Oprogramowania (z wyłączeniem kosztów hostingu produkcyjnego);

d)  odpisy amortyzacyjne i koszty sprzętu/oprogramowania zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych - odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego i licencji do oprogramowania narzędziowego, a także wydatki bezpośrednio zaliczane do k.u.p. przy wartości początkowej poniżej 10.000 zł, wykorzystywane do prowadzenia prac nad wytworzeniem Oprogramowania;

e)  koszty energii elektrycznej - w części alokowanej do prac nad wytworzeniem Oprogramowania na podstawie kluczy podziału.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 updop,

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

W myśl art. 18d ust. 2 updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop,

Stosownie z art. 18d ust. 5 updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop,

Stosownie do art. 18d ust. 8 updop,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

·      podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

·      koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

·      ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

·      jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

·      w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

·      podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

·      kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

·      koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

W zakresie wynagrodzeń pracowników, wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2026 r., poz. 592 ze zm., dalej: „updof”),

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a updof.:

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Państwa stanowisko, które mówi, że Wynagrodzenia pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT kwalifikują się na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a wynagrodzenia osób na umowach cywilnoprawnych w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT – na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, w proporcji czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową do ogólnego czasu pracy, ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy Personelu Spółek Przejętych, jest prawidłowe.

Odpowiadając na Państwa wątpliwości dotyczące kosztów licencji/zasobów IT używanych w modelu subskrypcyjnym - opłat za licencje na programy narzędziowe, usługi chmurowe (…), dostęp do modeli AI oraz mocy obliczeniowej, niezbędnych do prowadzenia prac nad wytworzeniem Oprogramowania, ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółkami Przejętymi, należy przytoczyć treść art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, zgodnie z którym:

Wg internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Z cytowanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a updop wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki:

-     sprzęt nie stanowi środka trwałego,

-     zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz

-     jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, obejmuje swym zakresem koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych. Wobec braku definicji legalnej należy posłużyć się jego znaczeniem językowym, zgodnie z którym pojęcie „sprzęt” oznacza przedmioty użytkowe wykorzystywane do wykonywania określonych czynności, natomiast „specjalistyczny” odnosi się do ich przeznaczenia w konkretnej dziedzinie. Zatem sprzęt specjalistyczny ma charakter materialny i stanowi fizyczne narzędzie pracy.

Opłaty licencyjne oraz subskrypcje za oprogramowanie nie prowadzą do nabycia jakiegokolwiek przedmiotu, lecz stanowią jedynie prawo do korzystania z programu komputerowego, a zatem świadczenie o charakterze niematerialnym.

Dlatego też nie mogą stanowić kosztu kwalifikowanego w oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty nabycia sprzętu specjalistycznego.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop,

Przepisy podatkowe nie definiują tych pojęć, dlatego zasadne jest odwołanie się zarówno do ich znaczenia językowego, jak i dorobku prawa bilansowego. Materiały rozumiane są jako składniki majątku, zużywane na potrzeby działalności jednostki, obejmujące m.in. materiały podstawowe i pomocnicze, paliwa, części zamienne czy opakowania. Surowce natomiast to materiały naturalne pochodzenia roślinnego, zwierzęcego lub mineralnego, wykorzystywane do wytwarzania produktów lub energii, które ulegają przetworzeniu bądź zużyciu w toku procesu produkcyjnego. Pomimo szerokiego zakresu tych pojęć, obejmują one wyłącznie składniki o charakterze materialnym, które podlegają fizycznemu zużyciu.

Opłaty za korzystanie z oprogramowania nie spełniają tych kryteriów, gdyż mają charakter niematerialny, nie stanowią składników majątku zużywanych w toku działalności i nie wchodzą w skład procesu produkcyjnego.

W konsekwencji, nie mogą zostać uznane ani za materiały, ani za surowce w rozumieniu tego przepisu.

Należy również wskazać na treść art. 18d ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym:

Pojęcie aparatury badawczo-rozwojowej, w świetle wyjaśnień statystycznych, odnosi się do zestawów urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o wysokich parametrach technicznych i ograniczonej uniwersalności. Aparatura ta ma zatem charakter techniczny i materialny oraz występuje w postaci urządzeń lub ich zespołów.

Licencja oraz subskrypcja na oprogramowanie nie stanowi urządzenia ani zespołu urządzeń, lecz prawo do korzystania z określonego rozwiązania informatycznego, wobec czego nie mieści się w zakresie tego przepisu.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 3 updop,

W analizowanym przypadku licencje na oprogramowanie nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Tym samym, nie jest możliwe ich uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych na podstawie tego przepisu. Należy przy tym podkreślić, że jedynie w sytuacji, gdy oprogramowanie spełniałoby przesłanki uznania za wartość niematerialną i prawną i podlegałoby amortyzacji, odpisy amortyzacyjne mogłyby stanowić koszty kwalifikowane.

Zatem, nie zgadzam się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym opłaty za licencje na programy narzędziowe, usługi chmurowe (…) oraz dostęp do modeli AI i mocy obliczeniowej stanowią koszty nabycia usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wymaganej wyłącznie na potrzeby działalności B+R, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT.

Stanowisko to jest nieprawidłowe.

Przechodząc dalej do kosztów hostingu o których mowa w Państwa wniosku, wskazać należy, że podobnie jak wymienione powyżej koszty licencji/zasobów IT używanych w modelu subskrypcyjnym, nie sposób uznać ich za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2a updop.

Hosting to usługa, która polega na udostępnieniu miejsca na serwerze dla strony WWW i jej zasobów.

Koszty hostingu nie mogą być traktowane jako nabycie sprzętu specjalistycznego, ani jako nabycie materiałów i surowców, czy odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej, nie stanowią również wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają amortyzacji.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że koszty te pozostają w bezpośrednim związku z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółki Przejęte, gdyż koszty hostingu nie mieszczą się w żadnej kategorii kosztów kwalifikowanych wymienionych w ustawie o CIT.

Mając na uwadze powyższe na uwadze należy uznać, że koszty hostingu, nie wpisują się w żadną z kategorii kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d updop, dlatego też wydatki te nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Zatem, Państwa stanowisko w tym zakresie, również jest nieprawidłowe.

Przechodząc do odpisów amortyzacyjnych, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazać należy, że mogą one zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

-     zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

-     nie dotyczą środków trwałych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

-     środek trwały oraz wartości niematerialne i prawne, wykorzystywane są w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiły koszty kwalifikowane.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 updop.

Tak więc, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, możecie Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w działalności B+R - w zakresie proporcjonalnym do faktycznego wykorzystania ich przez Spółki Przejęte.

Państwa stanowisko zgodnie z którym, Sprzęt komputerowy który stanowił środki trwałe Spółek Przejętych, a oprogramowanie narzędziowe – ich wartości niematerialne i prawne w rozumieniu odpowiednio art. 16a i art. 16b ustawy o CIT; odpisy amortyzacyjne od tych składników kwalifikują się na podstawie art. 18d ust. 3 ustawy o CIT w części, w jakiej składniki te były wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop,

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 522 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Pojęciem surowców z pewnością objęte są media, takie jak m.in. energia elektryczna, wykorzystywana na potrzeby prac B+R. W związku z powyższym, koszty energii elektrycznej, mieszczą się w kategorii materiałów i surowców, które zaliczane są do kosztów kwalifikowanych.

Tym samym, do kosztów kwalifikowanych, możecie Państwo zaliczyć koszty ponoszone na nabycie energii elektrycznej na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, a nie jak Państwo błędnie wskazali art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, który odnosi się do uznania za koszty kwalifikowane odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej, bowiem energii elektrycznej nie sposób uznać za aparaturę badawczo-rozwojową.

Uzasadniając powyższe, energia elektryczna niezbędna do zasilania sprzętu komputerowego i serwerowego używanego wyłącznie w pracach badawczo-rozwojowych mieści się w pojęciu materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie wykorzystania energii elektrycznej sprzętu komputerowego i serwerowego używanego wyłącznie w pracach badawczo-rozwojowych, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.