0111-KDIB1-2.4010.246.2026.2.EKB

Interpretacja indywidualna
- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

 

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

19 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo pismem z 2 lipca 2026 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

 

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X z siedzibą w (…) (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest osobą prawną, mającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polski, będąca tym samym polskim rezydentem podatkowym. Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka należy do (…) w Polsce, specjalizującym się w (…). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest (…).

Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawarła z Y (dalej jako: „Wynajmujący”) umowę najmu (…) (dalej jako: „Umowa najmu”). Umowa najmu została zawarta na okres (…) lat liczony od dnia przekazania (…) Spółce do użytkowania. Zgodnie z postanowieniami umowy, przed wydaniem (…) Spółce, Wynajmujący zobowiązany był do wykonania prac wykończeniowych (fit- out) w celu dostosowania (…) do działalności (…) Spółki.

Umowa przewiduje, że Wynajmujący finansuje koszty prac wykończeniowych wyłącznie do określonego limitu, (…) (dalej: „Budżet”). Budżet ten obejmuje wyłącznie koszty: (…).

W toku przygotowania projektu (…) okazało się, że oczekiwany przez Spółkę standard oraz zakres funkcjonalny (…) powodują, iż całkowity koszt prac wykończeniowych przekracza limit Budżetu określony w umowie.

 

Zgodnie z umową:

   1. Strony w pierwszej kolejności podejmują działania zmierzające do obniżenia kosztów prac (…).

   2. Jeżeli mimo takich działań koszt prac nadal przekracza Budżet i Spółka zdecyduje się zaakceptować wyższy standard wykończenia, Spółka zobowiązana jest do pokrycia kosztów przekraczających Budżet (dalej jako: „Wynagrodzenie za prace remontowe”).

 

Wynagrodzenie za prace remontowe:

- jest płatne jednorazowo,

- ma charakter bezzwrotny,

- jest dokumentowane fakturą wystawioną przez Wynajmującego,

- nie podlega potrąceniu z czynszem ani innymi opłatami,

- nie wpływa na obniżenie przyszłych należności z tytułu najmu.

 

Spółka nie nabywa w związku z poniesieniem Wynagrodzenia za prace remontowe prawa własności do wykonanych prac ani ich elementów, pozostają one częścią nieruchomości należącej do Wynajmującego.

 

Wydatki poniesione przez Spółkę ponad limit (…)/m²:

- miały charakter konieczny do korzystania z (…) najmu zgodnie z potrzebami operacyjnymi Spółki,

- nie podlegają zwrotowi po zakończeniu Umowy najmu,

- są ponoszone wyłącznie w celu umożliwienia prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w wynajmowanej (…).

Przeprowadzone prace wykończeniowe miały charakter prac niezbędnych i podstawowych bowiem brak odpowiedniego dostosowania (…) powodował, że bez przeprowadzenia prac (…) nie nadawała się do (…) realizacji bieżących procesów operacyjnych Spółki.

Nadwyżka kosztów, składająca się na Wynagrodzenie za prace remontowe, nie była związana z wprowadzaniem ponadstandardowych udogodnień ani elementów o charakterze luksusowym czy premium. Wynikała ona z konieczności dostosowania (…) do standardów (…) Spółki, które są typowe dla podmiotów prowadzących działalność (…).

Zakres prac, które Wynajmujący zobowiązał się wykonać - zarówno w ramach uzgodnionego budżetu, jak i ponad jego wartość, zgodnie z ustaleniami obejmowały m.in. (…).

Jednocześnie w Umowie najmu nie przewidziano, aby ewentualne przekroczenie Budżetu miało wynikać z wyboru przez Spółkę rozwiązań o charakterze luksusowym, podczas gdy koszty prac podstawowych miałyby obciążać wyłącznie Wynajmującego. Strony ustaliły jedynie określony limit budżetu, po przekroczeniu którego ciężar finansowania dalszych prac, niezależnie od ich charakteru, w tym także prac o charakterze podstawowym, miał zostać przeniesiony na Spółkę. Wykonane prace wykończeniowe stanowią prace rodzaju fit-out.

Zgodnie z Umową najmu, w przypadku wcześniejszego rozwiązania Umowy najmu z przyczyn leżących po stronie Spółki, Spółka nie odzyska poniesionych wydatków, a ewentualnie zobowiązana jest dodatkowo do rozliczenia proporcjonalnej części Budżetu finansowanego pierwotnie przez Wynajmującego, co dodatkowo potwierdza ich definitywny i bezzwrotny charakter.

Umowa najmu nie przewiduje również standardowej możliwości jej rozwiązania przez Spółkę przed upływem uzgodnionego okresu, poza ściśle określonymi przypadkami nadzwyczajnymi (w szczególności związanymi z istotnym naruszeniem Umowy najmu przez Wynajmującego lub wystąpieniem zdarzeń o charakterze siły wyższej). W praktyce oznacza to, że co do zasady Spółka jest zobowiązana do korzystania z (…) przez cały okres obowiązywania Umowy najmu.

Długoterminowy charakter Umowy najmu (…) był jednym z kluczowych czynników przy podejmowaniu przez Spółkę decyzji o poniesieniu wydatków na dostosowanie (…) do potrzeb prowadzonej działalności, w tym Wynagrodzenia za prace remontowe. Spółka zakłada bowiem ekonomiczne wykorzystanie tych nakładów w całym okresie trwania najmu, bez możliwości ich odzyskania lub zwrotu po zakończeniu Umowy najmu.

Wnioskodawca nie ma informacji, czy wynajmowany (…) został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u Wynajmującego, jako że nie stanowi on środka trwałego Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie korzystał z (…) tytułem Umowy najmu zawartej z właścicielem (…) (Wynajmującym) - odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem. Tym samym Wnioskodawca nie może zweryfikować czy właściciel (…) (Wynajmujący) wprowadził go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania wskazali Państwo, że:

 1. Proszę o doprecyzowanie i wskazanie wszystkich wydatków, które zamierzają Państwo ponieść w ramach Wynagrodzenia za prace remontowe. Proszę przede wszystkim wskazać, czy wśród wydatków przewidzianych w tej kategorii będą środki trwałe stanowiące ruchomości (…)? Proszę je wymienić.

Wnioskodawca poniżej przedstawia listę prac, które zostały wykonane w ramach prac wykończeniowych (fit-out). Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zaprezentowane zestawienie nie odzwierciedla wyłącznie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę. Ze względu na charakter zawartej Umowy najmu nie jest możliwe jednoznaczne wyodrębnienie kosztów prac wykończeniowych finansowanych przez Wynajmującego od tych pokrywanych przez Wnioskodawcę, bowiem zgodnie z postanowieniami Umowy najmu, Wynajmujący zobowiązuje się do pokrycia kosztów prac wykończeniowych jedynie do określonego limitu, (…) netto. Koszty prac przekraczających wskazany limit ponosi Wnioskodawca.

Wnioskodawca przedstawił szczegółową listę wydatków które Spółka poniosła z uwagi na zawartą Umowę najmu. (…)

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja powinna być analizowana jako świadczenie kompleksowe tj. jako prace wykończeniowe. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie elementy składające się na prace fit-out są ze sobą ściśle powiązane i realizują jeden, gospodarczo spójny cel jakim jest dostosowanie wynajmowanej (…) do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Bez wykonania ww. prac wykończeniowych (fit-out), a w konsekwencji bez poniesienia ww. wydatków Wnioskodawca nie zdecydowałby się na wynajem niedostosowanej do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (…).

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że poszczególne elementy tych prac (oraz wydatki na nie) - w tym również ruchomości - nie powinny być rozpatrywane odrębnie, lecz w kontekście całokształtu realizowanego świadczenia. Oznacza to, że zdaniem Wnioskodawcy nakłady dotyczące ruchomości stanowią integralną część całościowego procesu adaptacji (…) i nie powinny być wyodrębniane jako samodzielny element dla celów podatkowych.

2. Proszę wskazać kto będzie właścicielem ruchomości w trakcie oraz po zakończeniu umowy najmu, jeśli takie zostaną wymienione.

Wnioskodawca będzie właścicielem ruchomości zarówno w trakcie obowiązywania umowy najmu, jak i po jej zakończeniu. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wydatki poniesione na nabycie ruchomości zostały poniesione w ramach szerszych wydatków związanych z wynajmem (…) oraz realizacją prac fit-out, obejmujących dostosowanie (…) do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Gdyby Wnioskodawca nie podjął decyzji o wynajmie (…) oraz przeprowadzeniu prac fit-out, przedmiotowe wydatki na ruchomości nie zostałyby poniesione.

3. Czy wykonanie Prac fit-out było warunkiem zawarcia umowy najmu?

Tak, wykonanie prac wykończeniowych (fit-out) było warunkiem zawarcia umowy najmu.

4. Czy suma wydatków na prace Fit-out w roku podatkowym przekroczy 10 000 zł?

Tak, suma wydatków na prace Fit-out w roku podatkowym przekroczyły/przekroczą 10.000 zł.

 

Pytania

 

 1. Czy Wynagrodzenie za prace remontowe poniesione przez Spółkę stanowi koszt uzyskania przychodu, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?

 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy Wynagrodzenie za prace remontowe stanowiące koszt uzyskania przychodu, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, należy rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania Umowy najmu?

 

Państwa stanowisko w sprawie

 

   1. W ocenie Wnioskodawcy Wynagrodzenie za prace remontowe poniesione przez Spółkę stanowi koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

   2. W ocenie Wnioskodawcy Wynagrodzenie za prace remontowe stanowiące koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, należy rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania Umowy najmu.

 

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, jak również wydatki ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, o ile nie zostały one wyłączone z kategorii kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Przepis ten ma charakter generalny i ramowy, co oznacza, że nie przesądza automatycznie o podatkowej kwalifikacji każdego ponoszonego przez podatnika wydatku. W konsekwencji, zasadą jest dokonywanie każdorazowo indywidualnej oceny danego wydatku, z uwzględnieniem jego celu, kontekstu gospodarczego oraz związku z prowadzoną działalnością.

Należy wskazać, że wydatki poniesione przez Spółkę na Wynagrodzenie za prace remontowe nie spełnia w ocenie Spółki przesłanek uznania za inwestycję w obcym środku trwałym. Nie prowadzą one bowiem do ulepszenia lokalu ani trwałego zwiększenia jego wartości użytkowej, lecz mają charakter adaptacyjny i są ukierunkowane na potrzeby konkretnego najemcy. Tym samym mają charakter indywidualny i funkcjonalnie związany z działalnością Wnioskodawcy oraz okresem trwania Umowy najmu.

Wynagrodzenie za prace remontowe, w ocenie Spółki nie spełnia warunków dla uznania za inwestycję w obcym środku trwałym, ponieważ nie dochodzi do ulepszenia lokalu oraz wydatek nie powoduje wzrostu wartości użytkowej przedmiotu najmu. Prace remontowe i poczynione na nie nakłady służą i są dedykowane działalności gospodarczej Wnioskodawcy. (…) w ramach prac remontowych jest przystosowana do specyfiki branży, w której działa Wnioskodawca, a standardem rynkowym jest, że po zakończeniu okresu najmu nowy najemca lokalu demontuje dotychczasową (…) i realizuje własną. Z uwagi na to, nie można uznać wydatków na prace remontowe jako inwestycji w obcy środek trwały, ponieważ efekty tych prac mają charakter tymczasowy, służący jednemu najemcy i nie zwiększające trwale wartości środka trwałego - budynku.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji kosztów bezpośrednio ani pośrednio związanych z przychodami. Brak definicji ustawowej tych pojęć wynika z faktu, że relacja pomiędzy wydatkiem a przychodem nie ma charakteru jednolitego i niepodlegającego zmiennym okolicznościom. W praktyce bowiem ocena charakteru danego kosztu zależy od konkretnych warunków, w jakich jest on ponoszony, specyfiki działalności podatnika oraz sposobu generowania przez niego przychodów.

Z tego względu ten sam rodzaj wydatku w jednych okolicznościach może zostać uznany za koszt bezpośredni, natomiast w innych za koszt pośredni. Kluczowe znaczenie ma możliwość przypisania danego kosztu do określonego, skonkretyzowanego przychodu. Jeżeli taki bezpośredni związek istnieje, koszt powinien być rozpatrywany w odniesieniu do tego konkretnego przychodu, niezależnie od faktu, że wydatek ten może również pośrednio wpływać na inne przychody podatnika.

W orzecznictwie i praktyce interpretacyjnej za koszty bezpośrednio związane z przychodami uznaje się w szczególności takie wydatki, których poniesienie pozostaje w ścisłym i uchwytnym związku przyczynowym z uzyskaniem określonego przychodu. Typowym przykładem są koszty nabycia lub wytworzenia towarów sprzedawanych następnie przez podatnika, jak również koszty materiałów lub usług, które można jednoznacznie przyporządkować do konkretnej transakcji sprzedaży i uzyskanego z niej przychodu.

Z kolei do kosztów uzyskania przychodów o charakterze pośrednim zalicza się wydatki, które, choć pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami, nie dają się przypisać do konkretnego przychodu ani konkretnej transakcji. Są to koszty, których ponoszenie warunkuje możliwość prowadzenia działalności i osiągania przychodów jako takich, lecz związek ten ma charakter ogólny i rozproszony w czasie. Do tej kategorii zaliczane są w szczególności koszty administracyjne, koszty ogólnego zarządu, koszty obsługi prawnej, wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury lub zaplecza działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób w ocenie Spółki uznać, że koszty poniesione z tytułu Wynagrodzenia za prace remontowe są kosztem bezpośrednim, bowiem nie pozostają one w bezpośrednim związku z uzyskaniem konkretnego, możliwego do zidentyfikowania przychodu. Nie można ich przypisać do określonej transakcji ani konkretnego strumienia przychodów, lecz odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i służą zapewnieniu warunków niezbędnych do jej prowadzenia.

W ocenie Wnioskodawcy koszty poniesione na Wynagrodzenie za prace remontowe pełnią funkcję organizacyjną i infrastrukturalną, umożliwiając bieżące funkcjonowanie Spółki oraz wykonywanie przez nią działalności gospodarczej. Ich poniesienie wpływa na osiąganie przychodów w sposób ogólny i pośredni, bez możliwości określenia momentu uzyskania konkretnego przychodu, z którym mogłyby zostać bezpośrednio powiązane.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, wydatki poniesione z tytułu Wynagrodzenia za prace remontowe należy uznać za koszt pośredni prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku kosztów pośrednich brak jest możliwości jednoznacznego określenia momentu, w którym powstaje przychód pozostający w związku z ich poniesieniem. Z tego względu ich potrącalność podatkowa nie jest uzależniona od momentu uzyskania konkretnego przychodu, lecz podlega zasadom określonym dla kosztów pośrednich.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki zastosowania tej zasady proporcjonalnego rozliczenia.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że wydatki poniesione przez Spółkę dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Efekty prac wykończeniowych będą wykorzystywane przez cały okres obowiązywania Umowy najmu, tj. przez (…) lat. Okres ekonomicznej użyteczności tych prac jest zatem tożsamy z okresem trwania stosunku najmu.

Mając na uwadze, że Wynagrodzenie za prace remontowe jest powiązane z Umową najmu i Spółka nie będzie uprawniona z korzystania z efektów prac remontowych po zakończeniu umowy najmu, to Wnioskodawca jest w stanie wskazać jakiego okresu dotyczą te wydatki. Okres ten pokrywa się z okresem, na jaki zawarto Umowę najmu. Jednocześnie, charakter tych wydatków sprawia, że nie można przypisać konkretnych kwot dotyczących danego roku podatkowego. W rezultacie zastosowanie ma zasada, zgodnie z którą wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zatem, w przypadku Umowy najmu zawartej na (…) lat, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w jednym roku podatkowym kwoty wydatków odpowiadającej (…) wartości Wynagrodzenia za prace remontowe.

Powyższy wniosek potwierdza pośrednio orzeczenie NSA z 10 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 231/16, w którym to wskazano, że w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt jednorazowy. Tym samym, skoro Wnioskodawca jest w stanie określić długość okresu, którego dotyczy Wynagrodzenie za prace remontowe, to koszty należy rozliczać proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Wobec zastosowania zasady ze zdania drugiego art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zastosowania nie ma zasada ze zdania pierwszego tego przepisu, tj. potrącanie kosztów w dacie ich poniesienia.

Następnie, brak jest możliwości wiarygodnego przypisania tych kosztów do poszczególnych lat podatkowych. Wydatki te zostały poniesione jednorazowo, jednak ich efekt jest konsumowany w czasie przez cały okres korzystania z (…). Zasadnicze znaczenie ma więc fakt, że koszty poniesione na Wynagrodzenie za prace remontowe dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i nie istnieje obiektywna metoda pozwalająca na przypisanie określonej części tych kosztów do konkretnego roku podatkowego w sposób inny niż proporcjonalny.

Choć więc wydatki na Wynagrodzenie za prace remontowe nie są bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, możliwe jest jednoznaczne powiązanie tych wydatków z okresem, z którym wydatki te są związane, to jest z Umową najmu.

Spółka zwraca uwagę organu, na fakt, że prace wykończeniowe (fit-out) (a tym samym poniesione na nie Wynagrodzenie za prace remontowe) nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą realizacji długoterminowego stosunku prawnego, jakim jest najem.

W tym kontekście należy podkreślić, że ekonomiczny sens poniesienia Wynagrodzenia za prace remontowe ujawnia się nie w momencie zawarcia umowy, lecz w całym okresie jej obowiązywania. To właśnie w trakcie trwania najmu przez (…) lat Spółka uzyskuje realne korzyści wynikające z poniesionych nakładów, tj. możliwość korzystania z odpowiednio dostosowanej (…), prowadzenia działalności operacyjnej oraz generowania przychodów. Wydatki na prace wykończeniowe nie prowadzą więc do jednorazowego efektu, lecz tworzą warunki umożliwiające osiąganie przychodów w sposób ciągły i rozłożony w czasie.

Prace wykończeniowe mają charakter nietrwały i są dedykowane wyłącznie Spółce jako najemcy, a po zakończeniu Umowy najmu Spółka nie będzie w stanie z nich korzystać oraz nie uzyska zwrotu poniesionych wydatków, co dodatkowo potwierdza ich ścisły związek z konkretnym, (…) okresem korzystania z lokalu.

Tym samym należy uznać, że wydatki te odnoszą się do całego okresu najmu a ich funkcja gospodarcza polega na zapewnieniu możliwości prowadzenia działalności przez cały czas trwania Umowy najmu, a nie jedynie na umożliwieniu jej zawarcia. W konsekwencji, skoro efekt ekonomiczny tych kosztów rozkłada się równomiernie na cały okres (…) lat, to również ich rozliczenie podatkowe powinno następować w sposób odpowiadający temu okresowi. Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2024 r. (sygn. II FSK 1486/21), a także w poprzedzającym go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2021 r. (sygn. III SA/Wa 260/21). W przywołanych orzeczeniach wskazano wyraźnie, że wydatki na prace typu fit-out nie stanowią kosztów warunkujących zawarcie umowy najmu, lecz są elementem realizacji długoterminowego stosunku najmu. Podkreślono, że celem stron nie jest samo zawarcie umowy jako czynności formalnej, lecz jej wykonywanie w czasie i osiąganie z niej określonych korzyści - po stronie najemcy w postaci możliwości korzystania z lokalu, a po stronie wynajmującego w postaci czynszu. W przytoczonych orzeczeniach podkreślono, że strony nie zawierają umowy najmu wyłącznie w celu formalnego „legitymowania się” samym faktem jej zawarcia, lecz przede wszystkim po to, aby realizować swoje cele gospodarcze w czasie jej obowiązywania. Istotą tego stosunku prawnego jest bowiem jego wykonywanie - po stronie najemcy poprzez korzystanie z lokalu i prowadzenie w nim działalności.

W tym ujęciu znaczenie ekonomiczne zarówno samej Umowy najmu, jak i ponoszonych w jej ramach wydatków ujawnia się dopiero w perspektywie całego okresu najmu, który w niniejszej sprawie wynosi (…) lat. To właśnie w tym czasie Spółka osiąga korzyści z poniesionych kosztów na Wynagrodzenie za prace remontowe wykorzystując (…) do prowadzenia działalności gospodarczej i generowania przychodów.

Stanowisko Spółki potwierdza przytoczony powyżej wyrok NSA, w którym sąd wskazał, że:

„W realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację nie jest sporne, że wskazane przez skarżącą wydatki na tzw. fit-outy wtórne stanowią inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty. Przyznał to organ w wydanej interpretacji i zaakceptował Sąd I instancji. W tej sytuacji zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest przy tym możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego (wówczas koszty uzyskania przychodów rozlicza się proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą), czy też koszty te dotyczą okresu nieprzekraczającego rok podatkowy lub jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego (wówczas koszty potrącane są jednorazowo w dacie ich poniesienia).Jak wskazała sama spółka we wniosku o interpretację i na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, tzw. fit-outy wtórne dotyczą określonych prac wykończeniowych, aranżacyjnych wykonywanych na potrzeby kolejnego najemcy danej (…) w związku z już podpisaną umową najmu (nakłady nie stanowią odrębnego środka trwałego lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego). Okres ekonomicznej użyteczności efektów tych prac nie przekracza podstawowego okresu zawieranych umów najmu, te zaś obejmują okres kilkuletni (5-10 lat). W tej sytuacji wykonanie prac (tzw. fit-out wtórny) nie jest warunkiem zawarcia umowy najmu, jak to odmiennie niż wskazała spółka we wniosku przyjął organ, lecz stanowi element realizacji już zawartej długoterminowej umowy najmu. Jak podała spółka w treści wniosku o interpretację (art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa) i czego nie podważał organ interpretacyjny, koszt tzw. fit-outów wtórnych dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy (całego okresu obowiązywania umowy najmu) i nie ma możliwości określenia jaka część kosztów (wydatków) dotyczy danego roku podatkowego. Ta hipoteza odpowiada dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy zarzut kasatora naruszenia art. 15 ust. 4d ustawy okazał się nietrafny. Podsumowując, odpowiedź na pytanie czy dane wydatki (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) powinny być ujęte w kosztach dla celów podatkowych jednorazowo, czy rozliczane w czasie proporcjonalnie, sprowadza się do ustalenia, czy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz czy jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W tej sprawie spółka we wniosku o interpretację w sposób wiążący podała a organ tego nie podważał, że wydatki te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego (organ nie kwestionował także, że są to wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Stanowią więc koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, o czym stanowi art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.”.

Powyższe stanowisko potwierdza również m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS 2 kwietnia 2025 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.61.2025.2.DK) jak i interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS 14 marca 2025 r. (sygn. 0114- KDIP2-1.4010.44.2025.2.PK), w której organ wskazał wprost, że: „Zauważyć należy, że przepisy wskazują, iż - co do zasady - koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. Jak wskazano we wniosku: prace Fit-out są wykonywane na podstawie ustaleń pomiędzy Wynajmującym oraz Najemcą, przyjmowana jest określona koncepcja wykończenia lokalu, a także stopień i jakość jego wykończenia. Umowa może obejmować postanowienia, zgodnie z którymi Wynajmujący zwraca Najemcy całość lub część kosztów prac Fit-out, poniesionych przez Najemcę na dostosowanie Lokalu. Zatem skoro koszty te dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć.”

Wnioskodawca ma świadomość, że zarówno przywołany wyrok NSA jak i przytoczone interpretacje indywidualne zostały wydane w stanach faktycznych, w których wnioskodawcami byli wynajmujący a nie zaś najemcy, jednak w ocenie Wnioskodawcy wskazana okoliczność nie powinna wpływać na ocenę możliwości zastosowania wynikających z nich wniosków w odniesieniu do Spółki (najemcy). Kluczowe znaczenie ma bowiem charakter ekonomiczny wydatku oraz jego ścisły związek z okresem trwania stosunku najmu. Niezależnie od tego, po której stronie relacji (wynajmującego czy najemcy) występuje dany podmiot, wydatki te dotyczą tego samego rodzaju świadczenia i odnoszą się do tego samego, z góry określonego okresu. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do różnicowania ich kwalifikacji podatkowej wyłącznie ze względu na formalną rolę podmiotu.

Powyższe stanowisko odnoszące się do możliwości proporcjonalnego rozliczenia Wynagrodzenia za prace remontowe do czasu trwania Umowy najmu znajduje potwierdzenie, również w komentarzu autorstwa W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 11, 2025, art. 15, Nb 19, w którym wskazano, że:

„Zatem w przypadku, gdy znany jest okres, przez który podatnik będzie beneficjentem danej usługi, za którą ponosi koszt (np. w formie jednorazowej opłaty), to koszt ten powinien być przez niego rozliczony w czasie, proporcjonalnie do trwania tej usługi.”

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wynagrodzenie za prace remontowe poniesione przez Spółkę stanowi koszt uzyskania przychodu, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, a tym samym należy wydatki te rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania Umowy najmu.

 

Ocena stanowiska

 

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

 

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

   - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT.

 

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

 a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

 b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

 c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

   - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

 

Stosownie do art. 16a ust. 1 ww. ustawy:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

 

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

   - zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

   - stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,

   - są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

   - przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

   - są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

   - nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Treść powyższych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.

 

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

 1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

 2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

 3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

         - zwane także środkami trwałymi.

Ustawodawca nie sprecyzował pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych. W literaturze przedmiotu wyraża się pogląd, że inwestycja w obcych środkach trwałych polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację środka trwałego, niestanowiącego własności podatnika i niezaliczanego do majątku podatnika.

Inwestycje w obcym środku trwałym to nakłady poniesione na obcy środek trwały, który nie jest własnością podatnika, ale jest użytkowany na podstawie zawartej umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze.

Amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jak właściciel tego środka trwałego. Czyli co do zasady, zgodnie z art. 16i ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 16d ust. 2 ww. ustawy:

Na podstawie art. 16f ust. 3 ww. ustawy:

Stosownie do art. 16d ust. 1 ww. ustawy:

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc, jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

 

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest więc:

   - przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

   - rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

   - rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

   - adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

   - modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości czy Spółka może uznać Wynagrodzenie za prace remontowe za koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem oraz zaliczać je do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4d ww. ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ww. ustawy:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest (…). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła z Y umowę najmu (…). Umowa najmu została zawarta na okres (…) lat liczony od dnia przekazania (…) Spółce do użytkowania. Zgodnie z postanowieniami umowy, przed wydaniem (…) Spółce, Wynajmujący zobowiązany był do wykonania prac wykończeniowych (fit-out) w celu dostosowania (…) do działalności (…) Spółki. Wykonanie tych prac było warunkiem zawarcia umowy najmu.

Umowa przewiduje, że Wynajmujący finansuje koszty prac wykończeniowych wyłącznie do określonego limitu. W toku przygotowania (…) okazało się, że oczekiwany przez Spółkę standard oraz (…) powodują, iż całkowity koszt prac wykończeniowych przekracza limit Budżetu określony w umowie.

Zgodnie z umową, w przypadku, niemożności obniżenia kosztów, Spółka może zdecydować się (…) pokryć koszty przekraczające Budżet tj. zapłacić wynagrodzenie za prace remontowe. Wynagrodzenie to jest płatne jednorazowo, ma charakter bezzwrotny, jest dokumentowane fakturą wystawioną przez Wynajmującego, nie podlega potrąceniu z czynszem ani innymi opłatami oraz nie wpływa na obniżenie przyszłych należności z tytułu najmu.

Spółka nie nabywa w związku z poniesieniem Wynagrodzenia za prace remontowe prawa własności do wykonanych prac ani ich elementów, pozostają one częścią nieruchomości należącej do Wynajmującego. Przeprowadzone prace (…) mają charakter prac niezbędnych i podstawowych. Długoterminowy charakter Umowy najmu był jednym z kluczowych czynników przy podejmowaniu przez Spółkę decyzji o poniesieniu wydatków na dostosowanie (…) do potrzeb prowadzonej działalności, w tym Wynagrodzenia za prace remontowe. Spółka zakłada bowiem ekonomiczne wykorzystanie tych nakładów w całym okresie trwania najmu, bez możliwości ich odzyskania lub zwrotu po zakończeniu Umowy najmu.

We wniosku wskazują Państwo, że wydatki poniesione na Wynagrodzenie za prace remontowe nie spełniają w Państwa ocenie przesłanek uznania za inwestycję w obcym środku trwałym. Nie prowadzą one bowiem do ulepszenia lokalu ani trwałego zwiększenia jego wartości użytkowej, lecz mają charakter (…) i są ukierunkowane na potrzeby konkretnego najemcy. Tym samym mają charakter indywidualny i funkcjonalnie związany z działalnością Wnioskodawcy oraz okresem trwania Umowy najmu.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących możliwości uznania wydatków na Prace Fit-out za koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem rozliczone proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu należy mieć na uwadze, że w związku z tym, że:

   - wydatki, o których mowa nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

   - nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe,

powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je w okresie którego dotyczą (art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT). O tym jednak czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego wskazują, iż - co do zasady - koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. Jak wskazano we wniosku, Spółka na (…) lat zawarła umowę najmu (…), które to będą wykorzystywane przez Spółkę.

Strony ustaliły określony limit budżetu, po przekroczeniu którego ciężar finansowania dalszych prac, niezależnie od ich charakteru, w tym także prac o charakterze podstawowym, miał zostać przeniesiony na Spółkę. Wykonane prace wykończeniowe stanowią prace rodzaju fit-out.

Wynagrodzenie za prace remontowe jest płatne jednorazowo, ma charakter bezzwrotny, jest dokumentowane fakturą wystawioną przez Wynajmującego, nie podlega potrąceniu z czynszem ani innymi opłatami, nie wpływa na obniżenie przyszłych należności z tytułu najmu.

W świetle przytoczonych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy, dotyczą one nie tyle samego trwania umowy najmu, lecz są warunkiem zawarcia umowy najmu lokalu. Wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku mają charakter samoistny, jednorazowy, definitywny. W związku z tym nie należy wiązać ww. wydatków z całym okresem obowiązywania umowy najmu, ale w ogóle z możliwością zawarcia umowy najmu.

Wobec tego, wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Spółkę na realizację Prac Fit-out, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, należało uznać za prawidłowe.

Jednak jak wyżej wskazano, ww. wydatki wbrew Państwa twierdzeniu, winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a nie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zatem, koszty te jako koszty pośrednie, zaliczone powinny zostać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w dacie poniesienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 dotyczącego momentu zaliczenia wydatków, o których mowa we wniosku do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do     żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Natomiast w odniesieniu do powołanego wyroku sądu administracyjnego, należy zauważyć, że zapadł on w indywidualnej sprawie określonego podmiotu i nie ma mocy wiążącej w sprawie będące przedmiotem Państwa wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.